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试论公允价值运用中的会计职业判断.doc

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试论公允价值运用中的会计职业判断.doc
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试论公允价值运用中的会计职业判断.doc试论公允价值运用中的会计职业判断
【摘要】新会计准则中公允价值的运用加大了会计职业判断的空间和难度。本文从三个方面分析了会计职业判断的重要性,并提出在促进公允价值运用中提高会计职业判断能力的措施。

一、新准则中公允价值的谨慎运用

会计准则的制定模式目前有两种:一种是以基本原则(Basic Principles Basis)为基础;另一种是以具体规则(Detailed Rules Basis)为基础。英国的准则制定模式与国际会计准则委员会(IASB)的准则制定模式类似,都是前一种模式。美国的准则制定模式是以具体规则为导向,但随着安然事件等一系列上市公司财务舞弊案件的发生,美国以具体规则为导向的准则制定模式受到质疑,目前正向以原则为导向的模式转变。我国2006年新颁布的会计准则体系体现了会计准则的国际趋同,对某些交易或事项不再规定具体的会计处理方法,而是给出某些判断的标准,允许企业根据客观经济情况及自身特点自行判断,尤其是在一些经济业务的会计处理中使用了公允价值计量模式,加大了会计职业判断的空间和难度。
对于公允价值而言,目前各国会计准则制订机构对其定义的表述不完全一致。IASB将公允价值界定为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项负债进行估算的金额。美国财务会计准则委员会(FASB)继2004年6月23日发布“公允价值计量”(Fair Value Measurements)征求意见稿后,经过十几次会议讨论,于2005年11月21日正式向外界发布“公允价值计量公告工作草案”(Fair Value Measurements Statement arket approach)、收益法(ine approach)和成本(以资产为基础)法(cost approach)相一致。市场法采用可观察市价和与类似资产和负债有关的市场交易产生的相关信息来估计公允价值;收益法就是使用估价技术把未来金额(如现金流或盈利)转换为现值;成本法是以重置成本为基础,在考虑各种价值减损后确定公允价值的方法。因此,确定资产公允价值通常的方法是:若该项资产存在活跃市场,其市价即为公允价值;如该项资产不存在活跃市场,但与该项资产相类似的资产存在活跃市场,则其公允价值应以比较相类似的资产市价确定;如果无类似资产,则以该资产未来现金净流量的现值确定。运用现金净流量的现值方法估计公允价值主要涉及两个因素:预期未来现金流量和折现率。预期未来的现金流量是估计的,折现率是可选择的,因此,不同的人计算出的现值可能不一样。但从理论上来说,预期未来的现金流量应是基于市场对未来价值的期望,应是合理估计的,折现率应是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,也是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率,而这些合理估计和正确选择在很大程度上依赖于会计人员准确、合理的职业判断。

(三)公允价值信息的披露离不开会计职业判断
关于公允价值信息的披露,美国在传统三个报表的基础上增加了第四张表——全面收益表,英国则是增加了一个“全部已确认利得和损失表”,IASC则建议了类似的两个备选方案。我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》改变了利润表中项目的列示,除了不再区分主营业务利润和其他业务利润以外,取消了营业外收入、营业外支出两个项目,引入利得和损失的概念,将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表,使净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容,体现了全面收益的观点。按照新准则的规定,企业应按不同的资产类别披露公允价值信息,这些信息包括确定公允价值所采用的方法、估价技术应用的情况、公允价值变动对损益产生的影响。不仅如此,按公允价值计量的投资性房地产还应同时披露成本计量模式向公允价值计量模式转换的情况,按公允价值计量的生物资产亦应分类披露实物数量、年内数额的变动情况及其分类变动数额等等。这些公允价值信息披露的内容是否正确和全面在很大程度上依赖于会计职业判断。
三、促进公允价值运用中会计职业判断能力的提高

(一)建立一个指导公允价值运用的统一的理论框架,降低会计人员的职业判断风险
FASB的“公允价值计量公告工作草案”提供了一个统一指导公允价值会计实务的理论框架,阐明了公允价值计量的目标、范围、计量、披露、生效期等,并对公允价值的定义、在初始确认和后续期间的公允价值估价、估价技术、市场投入、公允价值等级(Fair Value Hierarchy)方面做了较为详细的描述,为了解公允价值计量提供了一个较为全面、清晰的概略图。我国虽然已将有关公允价值的内容写入了基本准则,但对公允价值的理论阐述和具体运用缺乏系统的描述,在我国目前市场化程度较低、会计人员素质不高的情况下,对运用公允价值的细节问题应尽可能详尽地在具体准则中予以规定或说明。例如,阐明以公允价值计量的资产的类别标准,以对是否采用公允价值计量的资产进行清晰的划分,对各类资产公允价值的取得途径与确凿证据、资产负债表日的公允价值及其与账面价格之差以及计算依据等要求有相应的原始凭证及规范的审核制度,这样可以避免会计人员职业判断中的失误,降低会计职业判断的风险,从会计规范上治理会计人员
“借职业判断之名、行会计造假之实”的行为。
(二)提高会计人员的专业水平与职业道德素质,加强对会计人员的继续教育和培训,提高会计职业判断能力
会计职业判断的本质意义就在于它突出了会计人员
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