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论税收法律责任
发布日期:2012-06-16    文章来源:互联网
税法是通过设定相关主体的权利义务来规制征纳双方的税收活动的,但如果法定的征纳义务得不到履行,不仅国家税收无法保证,纳税人的权利也不能实现,公平有序的税收秩序就很难建立。为了保证税法的有效实施,规范和监督税收征纳活动,维护纳税人的合法权益,税收法律责任就成为税法上的一项重要制度和必备要素,这是法学作为一种责任之学所使然。从理论上说,法律责任是税收实体法和税收程序法共同的一项要素,即无论是税收实体违法行为还是税收程序违法行为,都应当承担法律责任。但在狭义上,我们一般将税收实体法的要素界定为纳税义务(税收债务)成立的要件,同时实体税法的实施和实体纳税义务的履行要通过税收征纳程序活动来实现,因此,税收程序法上的法律责任要素不仅包括违反税收程序法的法律责任,而且包括违反税收实体法的法律责任,即法律责任要素在税法上统一于税收程序法要素中,这是税法方法论的要求。另外,税收法律责任在广义上包括征税主体的法律责任和纳税主体的法律责任、税收行政法律责任和税收刑事法律责任。[1]但在税收征纳程序中,多是追究有关主体的行政责任,特别是我国追究刑事责任不适用行政程序,这使得狭义上的税收法律责任要素中常常不包括税收刑事责任。不过需要强调指出的是,税收法律责任不仅指纳税主体的法律责任,征税主体因违反税法时同样需要承担法律责任,特别是在税收程序法律责任中,征税主体还成为承担程序违法责任的主要对象。在追究税法主体的法律责任时,必须明确其违法行为,只有税法主体实施了税收违法行为并予以正确认定时,才能运用法定的处罚形式使其承担相应的责任。 
一、税收违法行为 
(一)税收违法行为的含义和构成要件。 
税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承担的法律后果。因此,税收违法行为包括下列含义和特征:一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体,还包括其他主体,如征税委托主体、征税协助主体、税务代理人等,即他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作为或不作为的行为,这种行为违反的法律规范是税法,这种行为侵害了为税法所保护的税收关系(是一种破坏税收秩序的危害社会的行为)。三是税收违法行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果,如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括税收行政违法行为(狭义上)和税收犯罪行为(广义上)。 
认定某一行为是否为税收违法行为,关键看其是否具备税收违法行为的构成要件。按照处罚法定主义的要求,税收违法行为的构成要件与法律效果应由法律具体规定。但在理论上,大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三个要件:一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务,因此,行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如征税主体具有依法征税的职责,纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务,没有这些职责和义务,就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务,包括实施了税法禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、台湾地区和我国均规定,认定偷税行为不仅要有
“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件,在理论和实践上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则,即只要行为人客观上违反了行政法律规范,就构成行政违法,而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以故意或过失为责任要件,但1980年的司法解释改采过失责任主义,认为:“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为,法律无特别规定时,虽不以出于故意为必要,仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为,仅须违反禁止规定或作为义务,而不以发生损害或危险为其要件者,推定为有过失,于行为人不能举证证明自己无过失时,即应受处罚。”[3]本文认为是否以主观过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际上这两种价值并非绝对对立,而是可调和与平衡,“折衷说”不失为一种平衡的方法,即对法律明确规定需具备故意或过失要件的(如偷税、骗税等),应以过错责任为要件,以满足保障人民权利的要求;另一方面,对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的,采取“过失推定主义”,允许当事人举证其无过失而免责,以兼顾征税效率。[4] 
关于税收犯罪行为的构成