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公允价值模式下投资性房地产的会计处理与纳税调整
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定,投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
而税法是将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待。《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》(国税发[2000]84号)规定,纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和递延资产的摊销费用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》第十一条、第十二条也明确规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧、无形资产摊销费用,准予扣除。《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕80号)还就处置投资性房地产的纳税问题做出了进一步明确:企业以公允价值计量的投资性房地产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
通过对上述相关规定的比较可以看出,公允价值模式下投资性房地产的会计处理与税务处理的差异主要表现在以下三个方面:
一是,对投资性房地产进行后续计量的原则不同。会计准则规定可以选择公允价值模式,而税法遵循的是历史成本原则。
二是,投资性房地产持有期间公允价值变动的处理方法不同。会计准则规定,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,而税法规定公允价值的变动不计入应纳税所得额。
三是,投资性房地产出租期间价值损耗的处理方法不同。会计准则规定,采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,而税法则允许固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用在计算应纳税所得额时扣除。
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对于选择采用公允价值模式对投资性房地产(如出租的办公楼)进行后续计量的,其期末账面价值为公允价值。而税法并不认可该项资产在持有期间因公允价值变动形成的利得或损失,该项资产在持有期间因公允价值的变动形成的应计入当期损益的利得或损失不计入应纳税所得额,则其计税基础应为取得时支付的历史成本减去按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额,所以该项资产在持有期间的账面价值与计税基础之间存在差异。由于税法允许税前扣