非货币性资产交换的商业实质探析.doc

非货币性资产交换的商业实质探析【摘要】2006年财政部新发布的会计准则关于非货币性资产交换首次在中国引入商业实质的概念,其规范了非货币性交易的核算,防止企业进行利润调节。文章对如何正确判定商业实质以及近几年商业实质引入中存在的问题进行了分析。【关键词】商业实质;非货币性资产交换;关联交易《企业会计准则——非货币性交易》自发布以来,经过2001年和2006年的两次修订,最终在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中对非货币性商业行为作了最新定义,将原有的非货币性资产交易替换为非货币性资产交换。非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。新准则较以前的准则相比发生了重大的变化,其中之一就是确认和计量引入了“商业实质”的概念,这与我国资本市场不完善,公允价值难以取得具有密切的关系。准则规定,如果交易具有商业实质的,采用公允价值为计量基础,就相当于把资产按照公允价值出售了,要确定损益;如果交易不具有商业实质的,就用账面成本价值为计量基础,不确定损益,就是我们通常意义上所说的以货易货。一、商业实质的内涵商业实质是指这项非货币性资产交换是具有商业行为的,对交换双方都受益,使得资源达到了更好的配置。我国的新会计准则中对“商业实质”的定义,借鉴了国际会计准则在《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》对商业实质的描述,其给出的参考标准中,主要着眼于在商业交易中,由于交易本身的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。在非货币性资产交换中,企业对交易是否具有“商业实质”的判断,应当充分依据商业行为的实质,而不是仅仅注重于其交换过程的表面形式。结合新准则具体应用来说,大致有下面几种考量判断的标准: (一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同即风险、时间、金额,只要有一个不同的,认为具有商业实质。这种情况通常包括但不仅限于以下几种类型: 类型一:未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。这种情形最典型的例子就是交易双方之间存货与设备的互换,由于存货周转一次的时间和设备周转一次的时间显然是不同的,所以倘若假设存货与设备的未来现金流量和金额相同,那一般来说上述交换具有商业实质。类型二:未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。这种情形最典型的例子是风险很小的可供出售金融资产(国债)与投资性房地产的互换。类型三:未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。此种情形最典型的实例是交易双方之间商标权与专利权的互换,对于商标权来说,其每期产生的现金流比较均衡,而专利权产生的现金流则是前期比较小,后期比较大,对于两者在未来现金流量的风险和时间相同的情况下,他们的金额总数就算相等,分布期间也会不一样,因而该两项资产的交换具有商业实质。(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的该考量标准意指,在非货币性资产交换过程中,不管对哪一方,换入资产的未来现金流量的现值都应比换出资产的公允价值高,这样才是合理的、合适的,才是具有商业实质的。此外,在计算资产预计未来现金流量现值时还应关注折现率的正确选择。例如,A公司有一块闲置的土地,B公司现在特别需要这块土地盖房子。假