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新个人所得税法实施后税收筹划可行性探讨
吴捷 摘 要:2018年8月31日,《中华人民共和国个人所得税法》经过第七次修改正式公布,本次大修使我国个人所得税从税制层面发生改变,初步建立了分类与综合相结合的混合征收模式。本次个税变化导致全年税后收益下降的不利状况。
《个人所得税法》修订后这一方法基本失效。一方面,以工资、薪金(包含在综合所得内)年收入总额计税意味着,该纳税年度内各月如何分配收入其年度计税结果均一致。另一方面,按年均衡发放工资、薪金在理论上可行,在实际操作中存在难度。因此这一方式基本失效,同样的道理,各月均衡发放劳务报酬也难以奏效。
全年一次性奖金的筹划问题
2021年12月31日前,居民个人取得全年一次性奖金的,可以选择不并入当年综合所得,以取得的全年一次性奖金总额除以12,以其商数依照按月换算后的综合所得税率表确定适用税率和速算扣除数,进而计算其应纳税额,公式为:
应纳个人所得税税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数。
关于全年一次性奖金的筹划方法有两个,筹划思路均是通过降低所适用的税率来提高税后收益。一个是避开“陷阱区域”。所谓的陷阱区域是指如果在某一临界点之后的一段区域内设置全年一次性奖金金额,则会使税负大幅度上升,反而造成税后收益下降至临界点前的现象。因此当全年一次性奖金金额逼近临界点时,宁可少发一元,不可多发一元。 另一个筹划思路是将全年一次性奖金所得与工资、薪金所得均衡发放(税改后应调整为全年一次性奖金所得与综合所得的均衡发放),即保持收入总额不变,按照税后收益最大化目标将总收入在两个项目间进行分摊,达到一定的平衡。其筹划思路是通过平衡两者的应纳税所得额,来降低所适用的税率。
由于2022年1月1日起,上述所得需并入当年综合所得计算缴纳个人所得税,因此这两种筹划方法即将失效。目前关于全年一次性奖金筹划方法的研究非常多,陷阱区域和平衡点的结论已经很全面,本文不再赘述。
可继续使用的筹划方案
增加员工福利、费用前置
这是一种通过降低应纳税所得额来提高税后收益的筹划方式。有一些常见的增加员工福利的方法,比如由企业、单位提供职工宿舍,提供上下班班车,提供食堂餐饮服务等,员工免费或支付较少费用即可享受相关福利。操作方式是由企业、单位承担相关费用,并从员工的工资中相应扣减。相当于员工个人的生活必要支出在税前支付,这样做的目的是帮助员工减少税后收入的使用,以防降低其税后收益。
费用前置也运用了相似的筹划思路,比如:因工作需要由员工个人垫付的支出,可通过报销的方式进行抵减,避免通过工资、薪金的方式补偿;或者相关必要支出由活动主办方承担,以扣除费用后的余额作为劳务报酬支付给个人。
综合所得内部转换
本次税改前,在一定的收入范围内通过改变雇佣关系来改变所得性质,可以达到提高税后收益的目的。例如将工资、薪金所得转换为劳务报酬所得,其运用的主要的筹划思路是降低所得适用税率。本次税改之后四项所得综合计税,削弱了这一筹划效果。但综合所得内部转换的筹划方式依然有用。因为工资、薪金所得以其收入全额计入综合所得,其余三项均有20%的费用扣减,其中稿酬所得以70%计入收入。因此,将综合所得中的工资、薪金所得转换为劳务报酬所得、稿酬所得或特许权使用费所得将可以减少应纳税所得额,进而提高税后收益。
综合所得与经营所得的转换
综合所得适用的七级超额累进税率,最高边际税率为45%,经营所得适用五级超额累进税率,最高边际税率为35%。仅从税率的角度看经营所得具有优势。此外,经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额。新《个人所得税法》规定,取得经营所得的个人,如果没有综合所得的,计算其每一纳税年度的应纳税所得额时,应当减除费用60000元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。也就是说在条件相同的情况下,选择经营所得可进一步减少应纳税所得额。因此对高收入人群而言,将部分综合所得转为经营所得可以达到降低个人所得税税负的目的。
需要注意到的是,上述筹划思路的确可以降低税负,而注册成立个体工商户会产生成立成本,选择取得经营所得短期内不一定会使税后收益最大化,因此该筹划方法应全盘综合考虑。
税收优惠政策的使用
有许多个人所得税优惠政策可大幅度提高税后收益。例如:国债利息免税;按规定比例缴付的三险一金免税;转让自用5年以上且是家庭唯一居住用房的所得免税等等。个人所得税优惠政策在本次税改中有所增加,未来还会根据社会实际情况不断进行调整。
新产生的筹划方案
专项附加扣除