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外资代表处收入藏于“无形”
一、基本案情
某外资企业苏州代表处（非法人机构）成立于2005年9月，主要从事与总机构业务联 络、市场调研等业务，，苏州工业园区地方税务局稽 查局接群众举报，称该代表处存在财务外包 业务，代表处利用总机构财务系统在网上处理代理记账业务，该系统数据处理中心在境外， 根据属地管理原则，鉴于该业务的承接、实施、结算均发生在境外，因此，该代表处不应承 担在中国境内的纳税义务。税务机关认为，代理记账是以脑力劳动为主的活动，财务系统只 是该活动的载体，由于该代理记账业务是由代表处雇伽中国境内人员实施的，因此，根据《中 华人民共和国营业税暂行条例》第十二条第一款关于“纳税人提供应税劳务，应向应税劳务 发生地主管税务机关申报纳税”的规定，税务机关有权对其代理记账劳务收
入征收营业税及附加。
（二）首席代表收入由境外负担，且实际在华工作天数不足90天，其境外所得是否应 征税
该代表处认为，代表处首席代表2006年度实际在华工作天数73天，由境外总机构负 担其薪酬40万美元；代表处没有收入，由总机构划拨经费，代表处发给首席代表的10万 美元海外津贴实际上亦是由总机构负担的，因此，首席代表的所得是境外所得，其来源于境 外的所得应在境外纳税。税务机关认为，虽然总机构没有将首席代表的40万美元薪酬归结 为代表处的费用，但由于代表处是按照核定利润率来计算缴纳企业所得税的，且该代表处首 席代表在华工作期间取得了上述40万美元。因此，首席代表的薪酬应由代表处负担，其非 来源于中国境外的所得，不享受90天的免税条款，税务机关有权征收其境外所得的个人所 得税。
（三）代表处外籍高管除管理代表处事务外，还替总机构处理其他在华事务，由境外支 付其全部所得，代表处对该部分薪酬挂账处理，未计入当年经费，其所得是否应在华纳税
该代表处认为：首先，虽然外籍人员在华实际工作天数为276天，但由于其实际在代 表处工作天数仅为102天，其余174天均为代办总机构其他事宜在代表处以外其他城市的 工作天数；其次，其2006年所得由总机构在境外支付，且在账务处理上将该笔薪酬记在与 总机构的往来账上，并未在代表处当年经费中列支，因此其没有来源于中国境内的所得，同 时，由于其为代表处实际工作天数仅
102天，其境外所得不应申报纳税。税务机关则认为, 首先，该外籍高管并未在境外兼任其他职务，其为总机构办理的代表处之外的事宜为代办性 质；其次，虽然代表处未将该外籍高管薪酬在当年经费中列支，但其挂在与总机构往来账上, 表示这笔支出是总机构代付的，未来需要代表处以某种方式偿还，因此，该笔薪酬实际为来 源于中国境内的所得，该外籍高管应就其来源于中国境内的全部所得39万美元，按其全部 在华天数276天申报纳税。
三、案例分析
根据营业税管辖的属地管理原则，该代表处虽然利用境外的网络资源和财务系统从事了 代理记账的业务，但由于代理记账本身是一项以人力为主的活动，依靠代表处所雇用的境内 人员完成的，位于境外的财务系统和数据处理中心只是这项活动的载体，该活动的主体均在 境内，因此，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》，该代表处应在中国境内申报缴纳代 理记账业务收入的营业税。
《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通