公允价值会计职业判断风险的影响因素研究.docx

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徐铁祥++王居虹
【摘要】为将公允价值会计职业判断偏差控制在合理的范围内,降低会计人员的判断风险,采用问卷调查法,运用因子分析法将影响公允价值会计职业判断风险的19个因素归类为5个因子:会计人员的价值观因子、会计人员的认知水平因子、管理当局意图因子、客体因素因子以及环境因素因子,并提出控制判断风险的对策,以期有助于推进我国公允价值计量准则的有效实施。
【Key】公允价值;会计职业判断;风险
:F233:A:1004-5937(2016)12-0041-05
一、问题提出
财政部于2014年1月正式颁布《企业会计准则第39号——公允价值计量》,并于同年7月开始实施。公允价值计量属性的运用很大程度上依赖会计人员的估计和判断,而遵循原则导向型理念所制定的公允价值计量准则,更是显著提升了其应用时的职业判断空间和会计信息的不确定性。会计人员在运用公允价值计量时可能受众多因素的影响而产生判断偏差,这将引发会计职业判断风险,最终得出与客观会计事实不符的公允价值计量结果。
公允价值计量中的会计职业判断风险(以下简称“公允价值会计职业判断风险”)的影响因素众多且复杂,直接相关的研究较少。已有部分学者对会计职业判断的影响因素分类论述,分别从主体、客体及环境、内部与外部、行为学以及风险来源等不同角度进行探讨,对公允价值会计职业判断风险的研究具有借鉴意义。杨家亲等[1]认为会计职业判断的影响因素包括与会计事项自身特点相关的客体因素、会计人员自身方面的主体因素以及会计法律法规、公司治理结构等环境因素。徐玉德[2]指出影响会计职业判断绩效的客体因素是经济业务活动的复杂多变性,主体因素是会计人员的素质,环境因素为企业经营目标与
发展战略、法律法规的完善程度等。邱丹等[3]从组织行为学角度将影响会计职业判断的个性心理因素解释为气质、性格、能力、价值观以及态度。蒋泽生[4]从公允价值判断风险来源角度将影响公允价值职业判断的因素归纳为职业环境、职业技术、职业能力和职业道德四方面。于长春[5]认为影响会计职业判断的内部因素有公司治理结构、内部控制机制、企业组织形式以及会计人员的职业道德水平,外部因素则是会计法规环境、社会文化因素、经济活动的复杂性以及会计准则制定的导向性。
相比而言,公允价值计量具有复杂的虚拟估值性和持续动态性的特征,更加需要依赖会计人员的估计和判断,而会计人员显著性的判断偏差是导致判断风险的根本原因,因此,在探讨公允价值会计职业判断风险的影响因素时,需要对会计人员的行为心理层面重点关注。社会心理学之父库尔特·勒温在大量分析试验的基础上,提出了勒温行为公式:B=f(P,E),其中,B代表个体行为;f是一种函数关系;P表示个体的内在条件及特征;E表示个体所处的外在环境[6]。简而概之,即人的行为主要受到个体内在因素和外在环境因素的双重影响。此外,公允价值计量具有复杂的经济特征,作为判断客体的公允价值会计信息也是导致判断偏差的重要成因。综上所述,公允价值会计职业判断结果产生偏差的影响因素可以从判断的主体、客体以及环境三方面论述。
为了将会计人员运用公允价值计量时的判断偏差控制在合理的范围内,降低其判断风险,本文采用问卷调查法,运用因子分析法将公允价值会计职业判断风险的影响因素划分种类并排序,提出控制判断风险的相关对策,以期有助于推进我国公允价值计量准则的有效实施。
二、问卷设计与现状分析
(一)问卷设计与样本特征
截至2016年3月3日,重点针对金融证券业和房地产建筑业等较多运用公允价值计量的相关企业发放问卷,将其会计管理人员作为调查对象。为了使调查问卷的样本具有足够的代表性,问卷的发放涉及上海市、湖南省、河南省等涵盖不同经济发展水平的地区。调查问卷在前期的设计修改阶段①主要采用现场发放纸质问卷的形式,而后期定稿研究阶段主要采用网上发放电子问卷的形式。本次共发放问卷200份,回收问卷194份,有效问卷158份②,有效回收率为79%。本文在研究公允价值会计职业判断风险的相关问题时,已剔除未使用过公允价值计量的问卷,其研究结论更具说服力。
根据调查对象的背景资料(表1),被调查者主要集中在工作20年以内的会计相关人员。有50%以上的被调查者具有会计主管及以上等级的职务,%的被调查者拥有会计师或高级会计师职称,%的被调查者具有本科及以上学历,%的被调查者工作所在地具有较高经济发展水平。对于风险偏好,%的被调查者为风险中立者,可以看出大多数被调查者在面对相关风险问题时可以保持较为中立的态度。总体而言,被调查者工作在不同经济发展水平的地域,拥有一定时间的会计工作经验,具有较高的综合职业素质,该调查结果基本上可以反映公允价值会计职业判断风险的相关问题。此外,%在上市公司工作,%的被调查者工作地点为非上市公司,本文以剔除未使用过公允价值计量的问卷内容为研究依据,说明非上市公司也逐渐运用公允价值计量,公允价值计量的使用范围正在进一步的扩大。
(二)公允价值的基本认识与运用情况
调查对象对公允价值计量的基本认识与运用情况可以反映出其对相关风险影响因素所作回答的可靠程度。根据调查对象所在公司对公允价值计量的使用情况,%的调查对象所在公司对公允价值计量进行了广泛运用,%的调查对象所在公司仅在少数科目上使用了公允价值计量,%的调查对象所在公司仅在报表附注中披露会计要素的公允价值信息,即调查对象所在公司均使用过公允价值计量但其对公允价值的应用范围仍然相对有限。在公允价值计量中,调查对象对运用会计职业判断是否存在判断偏差过大的风险的认识存在一定的差异。%的被调查者认为存在较高的风险,%的被调查者认为存在一般风险,%的被调查者认为存在较低的风险,没有被调查者认为完全不存在风险。可以看出,调查对象在进行公允价值会计职业判断时存在较好的风险意识。
根据调查对象对公允价值的基本认识情况(表2),绝大多数被调查者对公允价值的含义、采用公允价值计量条件的规定、会计要素的公允价值计量、公允价值信息披露的规定以及各具体会计准则中有关公允价值计量的规定有着不同程度的了解,但仍有少数被调查者对此内容处于不太了解和未关注过的状态,说明这些少数被调查者所在公司虽然使用过公允价值计量,但是其本人对公允价值计量的关注程度比较有限。而公允价值估值技术和公允价值层级的规定属于专业针对性很强的内容,但仍然有超过三分之二的被调查者对其有了解,可见公允价值的基本知识在调查对象中的普及程度比较高。
三、公允价值会计职业判断风险的影响因素分析
根据公允价值计量的经济特征,在借鉴会计职业判断影响因素的基础上,本文尝试按主体、客体和环境层面提出19个公允价值会计职业判断风险的影响因素
(表3)。为了便于统计整理,问卷调查表要求被调查者对每一个公允价值会计职业判断风险的影响因素从“非常不重要”(1)到“非常重要”(7分)进行打分,。
(一)调查问卷信度及效度检验
本文用158份调查问卷中的相关信息对公允价值会计职业判断风险的影响因素进行信度分析,,说明问卷此部分的信度达到较高水平。借鉴李英等[8]的效度检验方法,本文采用单个公允价值会计职业判断风险影响因素得分与所有影响因素得分总和的相关系数来测量此部分问卷的效度。如果相关系数显著,表示该影响因素的作用重大,反之则表明影响因素的影响较低。通过分析(表3),问卷中每个公允价值会计职业判断风险影响因素的得分与所有影响因素得分总和均为显著相关,说明对调查问卷中的每个影响因素进行因子分析都具有可靠性。其中,会计人员的专业知识水平这一影响因素的均值最高,可以从一定程度上说明会计人员专业知识水平的高低是引发公允价值会计职业判断风险的首要影响因素。采用公允价值计量的资产负债或经济业务的特征、会计人员对咨询或集体判断的重视程度、会计人员的时间压力三个影响因素的均值相对较低,说明参与此次问卷的调查对象普遍认为这三个因素对公允价值会计职业判断风险的影响程度较低。而除此之外的其他15个影响因素的均值处于中等水平,说明被调查者对其他影响因素有不同的选择倾向性。
(二)因子分析法
对调查问卷中影响公允价值会计职业判断风险的19个影响因素进行KMO检验及巴特利特球度检验,,对应的显著性概率接近于0,相关风险影响因素变量符合因子分析的前提条件。
本文采用主成分分析法对公允价值会计职业风险的影响因素进行重新组合,找出影响程度不同的公因子。提取公因子的个数以特征根大于1为标准,并对其进行方差最大化旋转(表4和表5)。根据分析,初始因子解、因子解和旋转因子解中,特征根大于1的公因子个数与累计贡献率均相同,但是旋转后的因子重新分配了各公因子解释原有变量的方差,使得各因子的方差贡献率更为接近,更具有解释性。因此,本文利用旋转后提取的公因子作为公允价值会计职业判断风险影响因素的主因素。从旋转因子解可以看出,共提取出5个特征根大于1的公因子,%,说明所提取的公因子可以解释原有变量超过三分之二的信息,因子分析具有较为理想的效果。
根据旋转后的因子载荷矩阵(表5),将问卷中随机设置的各影响因素重新归类并命名,分别为环境因素因子、客体因素因子、会计人员的认知水平因子、会计人员的价值观因子、管理当局意图因子,并对这些因子进行分析与解释。

环境因素因子的方差累计贡献率最大,%,所组成的风险影响因素为会计人员的时间压力、企业对会计人员的奖惩机制、企业内部估值流程的规范程度、相关部门实施监管的力度、相关部门实施监管的能力、企业内部控制的完善程度、相关公允价值会计规范的完备程度。完备的公允价值会计规范可以创造良好的准则环境,为判断结果的正确与否提供参照标准。企业的估值流程、内部控制、奖惩机制以及时间压力是对会计人员最
直接的制约,企业内部的正确引导和监督可以降低会计人员产生公允价值判断偏差的可能性。而相关部门的外部监管,可以对会计人员不合理的判断行为起到震慑作用。

%,所组成的风险影响因素为会计人员所获得的定价信息与计量对象的相关程度、会计人员所获得的可利用信息的数量、会计人员所获得的定价信息的可靠程度、采用公允价值计量的资产负债或经济业务的特征,这些影响因素均与具有不确定性的公允价值会计信息相关。一般情况下,运用公允价值计量的资产负债或经济业务的不确定性较强,客观上增加了其会计职业判断的复杂程度,而公允价值计量所需定价信息的获取,取决于相关市场的活跃程度和相关交易的有序程度,由于公允价值计量具有显著的虚拟估计性和持续动态调整性特征,所以会计人员所获得的可利用信息的质量会对判断结果是否与客观事实产生显著性偏差具有重要影响。

%,由会计人员的理解分析能力、会计人员经验的丰富程度、会计人员对咨询或集体判断的重视程度、会计人员的专业知识水平四个影响因素组成,这些因素均体现了会计人员加工、储存和提取公允价值会计信息的认知能力。会计人员在公允价值计量时不仅要以充足的公允价值专业知识为前提,更要拥有丰富的判断经验作保障。然而,公允价值计量在我国的运用依然属于初始阶段,多数会计人员因认知能力有限无法对其深入的理解分析且又不重视咨询其他人员的判断意见,加之我国的经济发展程度和市场环境构成限制了公允价值的全面应用,这就使得会计人员在
真正需要运用会计职业判断时容易产生判断偏差,加剧了公允价值会计职业判断风险的产生。

%,所组成的风险影响因素为会计人员的职业道德水平、会计人员的需求与动机、会计人员的风险偏好。会计人员在进行公允价值计量时,可能为了满足自身利益最大化的需求而滥用职业判断,可能基于不同风险偏好而高估或低估公允价值信息,也可能违背职业道德而故意放大判断偏差,这些判断和选择都因会计人员不同的价值观而产生不同的倾向性。

管理当局意图因子的方差累计贡献率最小,由管理当局的意图这一风险影响因素组成。会计人员的会计行为由管理当局的意图指引,而管理当局的利益最大化需求需要通过会计行为来实现。公允价值计量具有复杂性特征,如果判断不恰当,则容易成为管理当局进行盈余管理的工具。虽然管理当局一般没有直接而具体的会计处理行为,但通常会通过授意或指示等方式干扰和影响会计人员的行为。
(三)公因子均值分析
公因子所代表的公允价值会计职业判断风险的影响程度与其所含影响因素变量的均值大小成正比例关系。将公因子所含影响因素变量平均值排序(表6),会计人员的价值观因子、认知水平因子以及管理当局④意图因子排名靠前,而这三个公因子可以统称为主体因素因子。换言之,由会计职业判断主体的主观