构建民间审计责任外部控制系统.doc

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许翔吴义文通过对大量的审计失败案例进行分析,我们发现合理的审计责任范围界定与科学的审计评价方法只是确保审计责任得到履行的前提,有效的审计责任控制才是民间审计责任得以履行的真正保障,所以构建有效的审计责任控制体系变得关键而急切起来。
一、事前预警:制定明确的审计责任与法律责任规范
对审计责任与法律责任做出明确的规定有助于注册会计师合理判断行为后果,起到预警作用,此项职能主要由立法部门行使。前人已为探讨审计责任规范以及审计责任与会计责任的划分做了大量的研究工作,无需赘言。这里重点探讨法律责任规范。
虽然我国许多法规对民间审计法律责任做出概括性规定,具体分为刑事责任、行政责任与民事责任,但其中存在不少缺陷。首先,我国的民事责任制度对民事责任的规定很抽象。由于民间审计的特殊性,不仅审计责任赔偿对象很难确定,而且赔偿金额计算、责任分配等也非易事,所以追究注册会计师的民事责任在世界上向来是复杂而棘手的问题,国内更是没有相应法规对审计法律责任加以明确规定;其次,缺乏程序性立法。纵观现有法规,很多法规对法律责任追究程序的规范不够细致。例如,对注册会计师的诉讼地位、赔偿顺序等都未做出明确规定;最后,不同法规之间的协调性较差。我国关于审计法律责任的规定存在一些矛盾之处,如注会法强调的是工作程序,如果程序没有问题,即使结果出了问题,也可以不负责任;而公司法强调的是工作的结果,即出具了虚假的审计报告就应承担责任。这将导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致,对同一违法行为依据不同的法律法规会得到不同的处罚结果。
应从以下几个方面优化我国民间审计法律责任体系。首先,深化民事赔偿责任制度。根据我国现有规定,会计师事务所承担民事责任的形式是赔偿损失,但并未明确利害关系人的具体范围。在此可以借鉴美国ABA(美国律师协会)重述规则的精髓,这种方法认为注册会计师应对其实际上可预见的和有限的第三方承担过失责任。当然,合理界定“利害关系人”对责任赔偿问题的研究仅仅是开始,许多操作性问题都有待进一步探讨。其次,完善程序性规范。我国成文法下有必要以法律的形式对民间审计法律责任做出实体性与程序性规定,以减少审计责任的法律风险,如明确赔偿顺序与责任认定方法等。最后,统一法规口径。应协调不同层次的法规理念,如到底是按照过程还是按照结果认定审计责任;应尽快协调各个法律法规对处罚额度的规定,以免产生冲突。
二、日常监督:建立严格的行业监管制度
从目前的监管工作实际看,中注协主要对注册会计师的任职资格及执业情况进行年检,尽管查处了不少违规现象,但仍存在监督不力、处罚不力的情况,而其本身的独立性也有问题。政府(乃至会计职业界本身)并不认为中国注册会计师协会目前有足够的能力和权威领导会计职业界,许多规定和指令必须通过政府方可顺利地贯彻实施。换言之,中国注册会计师协会在现阶段尚无法赢得完全独立,其权威的确立尚待时日。所以,现在中国注册会计师协会的地位问题实际上有两方面:一方面中国注册会计师协会的独立有助于其走上自我管理、自我发展的轨道;另一方面中国注册会计师协会又必须仰仗政府的支持,以确保其权威性。
为完善行业监管,当务之急是完善现行的检查办法和同业互查制度,将其制度化、规范化。根据年检情况对各事务所品质好坏、实力强弱、内控健全与否和执业规范化程度等加以评价,并记录在案,以备下一年检查时确定重点对象。加大查处违法违规现象的力度,并通过行业报刊、新闻媒介等多种渠道予以曝光,必要的时候采取“亮黄牌”的方式警告事务所。此外,还可借鉴美国质量控制调查委员会调查审计失误的做法,成立专职的调查委员会,由其担负起对民间审计行业审计责任案的调查工作。该调查委员会由中央与地方两级构成,中央调查委员会由专职调查人员和特聘顾问组成,即由专职调查人员主持日常的组织工作和一般事务的办理,有重大案件或特殊需要时,才由特聘顾问加以指导。中央调查委员会负责调查重大案件,并对地方调查委员会加以指导和监督,并有权分派任务。地方调查委员会中必须有中央调查委员会直接派驻的成员,地方调查委员会负责收集检举信息,及时上报中央调查委员会并立案,对中央调查委员会委托的案件加以调查。
笔者认为,我国不成熟的审计市场和公有制的所有制背景,决定了短期内不可能对民间审计行业放任自流。加之民间审计对公有制经济的大规模介入,民间审计已经不是仅仅基于私有经济的需要而生存,而在很大程度上靠国有经济的需求支撑。为了维护投资者和所有者(主体是国家和广大社会公众)的利益,在政府监管与行业自律之间应有过渡形式,可暂将调查委员会归入中注协,与财政部保持纵向直接联系。一方面可作为过渡形式负责审计责任调查;一方面便于成熟后恢复本来面目,但要注意在现有基础上补充新的专门调查人员。
三、事后惩戒:灵敏的审计失败发现机制与刚性的责任追究机制
发现审计失败是进行责任控制的基础,有效的民间审计责任控制体系应该具有灵敏、及时、全面的审计失败发现机制。但事实上,我国目前审计市场上大量审计失败被隐蔽,只有少数随着经营失败而浮出水面。这种状况一方面违背了社会公平原则的实现,另一方面又助长了审计失败,损害了社会的经济效率和福利。为此,建立灵敏、高效的审计失败发现机制至关重要,而审计报告使用者是发现审计失败的主要力量。
我国审计报告使用者具体包括:上市公司的股东和广大潜在股东,国有企业董事会和监事会,一般企业的所有者、政府主管部门(一般指财政部)、银行、债权人等。除此以外的使用者都可统称为投资者。广大需求者在使用审计报告的过程中,可能会发现审计意见与企业状况的差异,或者有其他任何线索使使用者对审计报告可信性产生怀疑时,使用者可向有关部门检举。也就是说,广大的报告使用者起到了自发监督的作用。可在证券交易所设立专门的人员负责股民投诉和检举信息,并及时上报、调查。证监会要严格对上市公司的审查,发现问题要及时调查。证监会要有计划地选择一些内部控制不良、经营出现危机、报表有明显操纵痕迹、委托有劣迹会计师事务所审计的上市公司重点检查。具体调查工作由证监会与中央调查委员会共同组成联合调查小组进行。对国有企业,要注重发挥工人的监督力量。可由地方调查委员会专门派人负责收集工人检举信息,主要是要先做好宣传工作,让广大群众了解监督渠道。财政部可选择重点国有企业,委托中央调查委员会负责安排调查年报审计情况,调查组成员中应有财政部派出的代表。至此,由广大社会公众提供信息,调查委员会专职调查,财政部与证监会重点委托的审计失败发现模式基本形成,为追究审计责任打下了基础。
从目前的司法实践看,财务会计报表审计责任普遍存在以下问题:首先,民事责任、刑事责任的追究缺乏明确的认定程序和操作性的规定,也没有成熟的模式可循,责任追究的主观性与法律风险大;其次,在责任的认定中分歧较大,职业界、法律界与公众各执一端,有不同的理解。为此,有必要先从制度上统一规范,尽快制定操作性的、细化的审计责任评价方法,明确独立审计准则在确认审计责任方面的地位,并从法律上对民间审计责任的认定方法、程序做出解释,加强沟通,消除职业界、法律界和公众间的误解和分歧。此外,由于民间审计的技术特性,对责任的认定颇为困难。可以由前述的专门的调查委员会协助有关部门(法院、财政部门)完成具体认定工作,并将责任的追究落到实处。这将是一项长期、艰巨的工作,国外对审计责任的许多规定就是在司法审判的实践中建立起来的。
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