企业税收筹划正当性精选.docx

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重点词:企业税收筹办正当性税法学解析
税收筹办〔TaxPlanning〕一般被认为是与节税〔TaxSaving〕拥有相同的本质属性,并作为一种合法的节税行为而被各国政府所认同,进而为各国税收政策、法律所允许或鼓励。随着中国市场经济的不断
完善,税收筹办渐渐被国内采取,并广为企业等纳税主体所采行。时至今天,国内税收筹办的经济、社会、制度及其规制环境已发生了重要变化,国家税法标准的日益多元化、弹性化和复杂化,纳税主体权益保护理念的进一步加强,为企业税收筹办提供了更大的空间;加之
专业机构的介入,企业税收筹办进一步走向隐蔽性、专业化和复杂化,对其合法性的鉴识更为不易,以至以之为基础的法律规制出现失度;
特别是企业竞争的加剧,致使税收筹办成为企业不可或缺又经常异化的行为。但是,税收筹办的专项立法、规制实践和学理研究又不能及
时策应这些变化,故在利益最大化追求的驱动下,不少企业的税收筹办越发失去其正当性基础,进而异化为逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实,使得税收筹办背离了税法规定和税法精神,已危及税法制度追求的公正、效率和秩序。
企业税收筹办及其环境因素的新变化,需要学界重新审视其合法性,以便更好地区分企业税收筹办行为和不正当税收违法行为,保护正当的税收筹办行为,防范和规制税收违法行为。过去关于税收筹办正当性与合法性的研究方法和结论,已经缺乏以指导目前变化着的税收筹办实践。笔者认为,只管现今各国都试图在立法或司法上严格区分节税与避税,但是由于节税与避税各自内含的技术性、隐蔽性和复杂性,两者的边界十分模糊。因此,判断不同种类税收行为要基于但不限于税法的详尽规定,税收筹办的合法性不单直接源于税法标准的明文规定,而且根植于法律特别是税法理念、原那么、精神等更广泛意义上的正当性。因而,需要打破先前基于详尽技术和特定标准的研究模式,脱出经验主义的窠臼,代之以新的税法学视角,对特定形态的税收筹办行为进行考察,才能对其合法性与正当性进行多维度鉴识,以做出适合的解析和结论,进而为规制不当的税收筹办行为做出理性思考提供基础。
一、税收筹办应按照税法规制的一般价值标准
效率、公正和秩序是诸多法律调整所共同追求的价值,[1]也是税法标准、制度和体系得以创制的基础,更是税法规制的价值导向。在
实践中,一个主体的特定税收行为是否合法正当,除详尽税法标准之
外,可依法的一般价值标准加以评判。税收筹办的运行可以按照法律
追求的一般价值,这是税收筹办得以存在并获得法律、政府和社会认
可的一般法理基础。
首先,企业经过依法实施税收筹办以降低税负,节约经营本钱,
提高自己经济效益,增加企业的可税性收益,为国家税收的实现提供
经济基础,从企业和国家两个角度考虑,都有利于实现税法追求的效
率价值,这是显而易见的。其次,税收筹办不属于税法禁止的范围,
企业在依据公法性质的税法进行税收筹办的同时,也受到私法的保护,
企业可按意识自治的精神自由选择,任何企业都有选择和不选择税收筹办以及选择什么样的筹办技术作为提高自己经济效益的权利和自由。只管税收筹办拥有一定的难度,但是从事税收筹办的专业人员和机构的效劳,也为企业的这种选择提供了现实基础。企业可经过税收筹办提高竞争能力,实现公正竞争。最后,也正是主要基于上述两点,企业的税收筹办获得税收征管部门的许可和鼓励,企业经过合法手段减少税收负担,增加企业的可税性收益,有利于实现纳税主体利益和国家公共利益在长久意义上的动向平衡,同时也不伤及企业之间竞争的公正性,由此可见,税收筹办吻合公法和私法所共同追求的秩序原那么。正是因为税收筹办的运行按照着上述三方面的价值标准,使得它在税收行为范围中与税收违法、税收非法以及其他非正当税收行为区别开来,这是鉴识和研究税收筹办正当性的税法理论基础。
二、税收筹办以税法学上的两权分别为理念基础
从一般意义上说,国家的税收涉及政府收入和公民负担,作为政
府收入的税收收入,从另一个侧面看,实际上是公民的一项负担。税
收问题实质上是特定的财产权在政府和公民之间的转移和分配。因此,税收立法的过程也是对国家和公民税收权利进行配置的过程。国家财
政权与公民财产权的两权分别是历史上税收法律制度产生、展开的基础,也是现实中税收法律制度运行的前提。这一基于国家财政权与公民财产权二元结构假设的理论,要求无论是国家财政权,仍是公民财产权,都应该是法定的,都应该依法加以保护,不能片面地强调某一个方面。[3]税法制度对两权分别主义的追求,表达了收税主体和纳税主体的不同权利主张和利益需求,有利于平抑不同权利主体的利益矛盾,引导多主体有效博弈,实现税法制度对不同主体利益的平衡保护。两权分别作为根本理论假设,正在成为税法研究的重要前提,并为越来越多的学者所接受。其他,在两权分其他前提下,税法的根本属性可以定位为:税收是企业及其他纳税主体向国家执行的公法之债,企业在担当纳税义务的同时,也拥有一定的税收权利,其中企业出于利益最大化的考虑,尽量少纳税是吻合企业的经济属性和趋利需求的,吻合各国税法关于公权利和私权利平衡保护的根本精神,这已为众多法学研究者认同和好多国家的司法实务界所认可。[4]
在两权分别主义视野中,企业的税收权益被归入二元结构中公民财产权的范围,企业经过税收筹办正当地保护自己的合法利益,吻合税法精神。成功的税收筹办可以帮助企业自己减少对国家的税收负担,实现经济利益,其实质是经过抑制国家公权力来扩大企业私权利,表达了纳税主体财产权利和收税主体税收利益的矛盾。企业在依据税法
精神和税法规定减少税负以增加效益的同时,也增加了可税性收入,
在理论和形式上成为国家税收权力实现的物质基础,正是企业税收筹
划以其手段的合法性和效果的增值性为基点,使得企业和国家在税收
活动的动向博弈过程中促成了国家财政权与公民财产权的平衡与协
调。
三、税收筹办吻合税法学上的税收法定原那么
法定原那么是公法领域的通用原那么,其源于宪法保护公民权益的精神追求,主要着眼点是限制政府权力的不当执行。税收法定原那么是公法上通用的法定原那么在税收规制问题上的详尽表达,是一项历史悠久的法律原那么,其含义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类组成要素都必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,否那么任何主体不得收税或减免税。有的专家将税收法定原那么分解为:课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三个子原那么,[5]并将其概括为税收征管主体必须按照法律的实体和程序规定,来确定课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等来课税。从税收筹办的操作层面看,
其技术技巧的着力点就在于经过有方案的筹办和安排,以合法的方式改变课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等课税要素,进而合法地少缴或不缴税款。其实质是利用国家税收法律制度的规定,来保护自己的税收权益,合法是税收筹办的根本前提。税收筹办的基础是基于多种原因而制订两种或多种合法的税收方案,这些方案可以是税法所明示的或为其所默示。税收筹办的合法性本源于
被选择的方案所涉及行为的合法性。在税收征管实践中,企业及其税收筹办代理人在解析税收政策、法律规定和根本制度的基础上,提出税收筹办方案,征求税收征管机关的建议,征管机关必须依据法定原那么和内容,判断该方案和行为的合法性和正当性,不得在法律没有规定的情况下任意否认其筹办方案。
判断企业税收筹办合法性与正当性的标准就是法律的规定。但是,在中国,目前税收法制不健全,一定程度上致使企业税收筹办的法律
规制水平不高。考察中国关于税收筹办的立法资源,不难看出,现行
宪法及其同种类文件至今尚没有明确规定税收法定原那么,[6]税收法定原那么在宪法中没有明确的地位。在税收征收管理法中规定,税收
的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依据法律的规定执行,任何机关、单位和个人不得违犯。这一规定应该被视为中国的税收法定主义的标准表达。但是,由于现阶段税收立法的数量不够、质量不高,按照税收法定主义,好多应该由法律规定的税收问题,仅是由中央政府的条例、相关部委的规章、通知、方法等行政标准性文件加以规定,违背了税收法定主义关于税收问题的法律保存的根本源那么,无疑为税收筹办的合法性和正当性认定增添了复杂性,模糊了合法性税收筹办和不正当税收行为的边界,为税收筹办的法律规制带来不小的难度。但这并不影响人们按照税收法定的原那么来指导对税收筹办正当性的解析和判断。随着我国税收法律制度的逐步完善,税收法定主义在指导税收筹办的法律规制方面会发挥更大的作用,越来越彰显其应有的价值。
四、税收法律关系决定了税收筹办存在的正当性
税法学研究认为,收税主体和纳税主体组成税收法律关系中的税收主体。在这一关系中,只管税收主体双方的地位和权利不完全同等,但是收税主体和纳税主体都是权利主体。国家经过拟定税收法律制度和相关政策,税收征管机关代表国家依法执行税收征管权,以国家强
制力依法取得税收收入,维护国家的税收权利,增加财政收入;同时,经过不同行业、不同产品的税种、税率、税收优惠政策等方法到达对
经济进行宏观调控的目的。企业作为税收法律关系中的另一方,在税收筹办过程中,经过税收筹办方案的准备、制订和实施,可以促使国家各项税收法律、法规、政策的运用及操作的实时、正确和完整,同时,促使各项税收优惠政策的落实,以实时有效地发挥其作用。企业依法实施税收筹办,一方面有利于促使国家税收立法目的的实现,发挥税收对经济的宏观调控作用,有利于国家对企业行为实施税法规制;同时,企业经过税收筹办,更好地认识国家税收法律制度,实时掌握税法和税收政策的调整,也使本企业的纳税更为拥有方案性、经常性和自觉性。因此,税收筹办可以为纳税人实时、足额、自觉地向国家上缴税款打下优异基础,在客观上对税收征管机关的组织政府收入工作起到积极的协助作用。对纳税企业来说,在税款缴纳过程中,其权利和义务那么一般是同等的,依法纳税是其应尽的义务,而采取合法的途径进行税收筹办,以到达减少税负的目的,维护自己经济权益,也是其在执行纳税义务的同时应该享有的一项权利。因此,经过税收筹办可以使企业在执行纳税义务的同时,利用合法手段保护自己应该
享有的合法权益。
正是基于上述原因,企业的税收筹办才在合法性的前提下拥有广泛的正当性,进而在经济生活中有其存在的可能以及展开的空间。因此,在税收法律关系中,无论是从收税主体和纳税主体任何一方面来看,税收筹办的存在都是必然的,也是合理的,这是征纳双方权利得以实现的有效途径。
五、税收筹办在动向博弈中可推进税收法制建设
税收两权分其他思想,为税收筹办作为企业的一项独立合法权利确立了理论基调,企业可以以拥有自己独到利益主体的身份和行为,为追求自己利益的实现而与征管主体及其规制进行博弈。再从税收的根本内涵看,它是加诸纳税主体的一种强制性负担,基于理性经济人之假设和追求利益最大化的组织属性,企业等纳税主体总是千方百计采取策应国家税收政策的对策行为,以防备或减少自己的税负。企业税收筹办的运行过程表达了税收法律关系中征管主体和纳税主体在博弈中协调利益矛盾,在经济上表达为国家税收的减少与企业实际税后利益的增加的矛盾。两者按照税法规那么进行博弈,追求平衡状态和各自利益的实现,以至共赢。同时,博弈规那么在主体博弈实践中得以产生、更正和完善。合法的税收筹办不单能促使税法精神的实现,而且能促使不同税收主体的利益平衡,同时,关于国家这一税收主体和博弈主体而言,这种动向博弈可以在屡次的税收政策对策更正政策的循环周期中促使博弈规那么的演变,推动着税收法制建设,提高税收征管主体的税收征管和国家的税法规制水平。
在税收立法方面,税收筹办有利于完善税制,促使税法质量的提高。企业税收筹办既是纳税人对国家税法及国家税收政策的对策行为,同时也是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的查验。国家可以利用税务筹办行为所反响的信息,特别是经过税收筹办的方案发现并改进已有税法的不完备之处,对现行税法和税收政策进行修订和完善。立法机关加强税收筹办的实践研究,有利于立法机关顺应不同时期国家经济展开对税收和宏观财政政策的调整,实时检查税法对税收筹办规制的适度性,不断完善税收法律制度,正确划定税收筹办的法律边界。因此,税收筹办的过程实质上是协助国家税法完善的过程,做到对税收筹办规制的适时、适度,进而使我国税收法律制度建设的质量和水平在实践中螺旋上升。
在税法执行方面,基于税收筹办表达了不同税收主体之间动向博弈的复杂运动,税收筹办行为的多样性以及税收筹办方案的复杂性,对征管机关的执法能力形成挑战。特别是大量的以合法税收筹办的名义逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实,为税收征管机关及其工作人员提供了鲜活的研究材料。对税收筹办的有效看管,有利于税收征管执法机关及其工作人员,在鉴识详尽的税收筹办行为的合法性和正当性的过程中,提高税务执法的职业水平,提升税收征管的实际能力,保证税收行政机关及其工作人员正确代表国家收税,执行税收权力,维护国家税收权利,同时实现国家对纳税人权利的保护。在税法遵守方面,企业进行税收筹办的初衷是为了少缴、缓缴税,经过税收筹办实现其税收利益,但这一目标的实现必须经过吻合税法的形式来
完成。这就要求企业必须在其经济业务发生前,要深入研究税法精神,熟悉税收法律制度和详尽的标准,正确把握从事的业务有哪些环节,
它们将涉及我国现行的哪些税种,这些税种有哪些优惠和鼓励政策,掌握以上情况后,纳税人才能充分运用税法,合理安排企业的经济活动,到达节税目的。因此,税收筹办在一定期程度上可以加快普及税法,加强纳税意识,提高企业的税法意识和遵照税法的自觉性,这在税收法治展开的初级阶段尤为重要。
六、税收政策之变易与税收筹办正当性之成认
政策是法律制度赖以生成和推行的重要基础,税法学的研究十分
关注税收政策的变易及其对税收法律和税收征管实践的影响。就税收
筹办而言,它的正当性是一个相对的、详尽的观点,在不同的国家和
地区,或许在特定国家的不同经济社会展开阶段,税收筹办的正当性
会获得不同程度的认可,并在法律制度中得以表达,进而影响企业税
收筹办的展开水平。税收政策的变化、选择和实施主要受制于政府和
税收行政机关的态度,而政府和税收行政机关对税收筹办正当性的认
可程度,那么源于对其经济性和合法性的肯定或否认。在中国,政府
对企业税收筹办的态度经历了一个波折的进度。早些时候,只管学界
已经开始研究和著述税收筹办问题,但是政府和企业都尽量回避税收
筹办这一话题,其原因是税收筹办的直接结果对政府齐聚财政收入不
利,而且由于税收筹办正当性问题的规定缺失,所谓合法与非合法难
以界定,很容易形成避税,甚至偷税漏税等不法行为,因而长久以来
政府对待税收筹办既不支持也不反对,低调办理。2000年初,国家税