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公允价值计量

在 2005 年11月,国际财务会计准则理事会为注解准则发表了一个讨论意见,以财务会计为基础的公允价值的初始确认和计量,由加拿大会计准则委员会的全体职员编写。虽然意见包含了对于公允价值的讨论,但它的主要目的是讨论哪些计量属性适合初始确认。意见是不断更新的概念框架项目的一部分。这个概念框架项目致力于构建一个为财务报表服务的计量概念。因为意见范围和意图的不同,它不在此论文中讨论。然而,关于那篇讨论意见的评论将会在国际财务报告准则的公允价值计量披露草案和美国财务会计准则概念框架计划的第1号第157条以及现行公允价值计量指南。这篇讨论意见是关于公允价值计量的。
国际财务报告准则要求某些资产、负债和权益性工具应该在某些情况下用公允价值计量。然而,指南在公允价值方面的要求通常被准则稀释了,并且准则在这方面的说明也并不是前后一致的。国际会计准则理事会认为单一来源的那些准则中有关于公允价值方面的指南将会简化国际财务报告准则并且改善财务报表中公允价值的信息质量。一个简明的公允价值的定义和一个适用于所有公允价值计量的前后一致的指南将会更清晰地表达公允价值的对象并且消除公众对于通过国际财务报告准则传播的指南方面的顾虑。
国际会计准则理事会强调公允价值计量项目并不是一种用来延伸公允价值在财务报表中应用的手段。此外,项目的目标在于重新编写、明晰、简化在国际财务报告准则中广泛应用的现有指南。然而,为了构建一个按准则要求对于所有公允价值的计量都能统一指南的单一标准,必须对现有的指南做出修改。这些修改意见在第2号准则中做了进一步的讨论,这可能会使公允价值在某些标准下的计量和在准则要求下进行的解释和应用都做出调整。
在某些准则中,国际会计准则理事会(或其前身)有意识地纳入了一些计量指南。这些指南会导致尽管它在公允价值的计量客体上并不是前后一致,但在这些客体的计量上仍被视为公允价值计量。例如,关于第3号准则第16段企业合并的指南中公允价值计量的客体就与企业合并中所涉及的项目如税项资产、税项负债和特定收益计划中的员工福利经资产或负债不一致。此外,一些准则包含了计量的可靠性的标准。例如国际会计准则第16号固定资产中只有在公允价值能可靠确定时才可以使用公允模式计量。此项规定一点也不
会改变指南中的相关部分。并且指南将会被逐项地探讨。然而,国际会计准则理事会打算用公允价值计量项目对于目前没有定义的项目编写指南。如第17号准则租赁协议,同时也是把指南中没有清晰表述的计量客体进行统一。
由于美国财务会计准则第157号单一来源的指南和单一的主体,而这个主体适用于所有公允价值的计量,国际会计准则理事会就最初的观点达成一致意见,那就是美国财务会计准则第157号对国际财务报告准则中不同指南的进行了改进。

美国会计准则第157号第5段把公允价值定义为“在发生日一项合理交易中参与者能接受的卖出资产或转移负债的价格。”通过比较,在美国会计准则中公允价值的定义通常为:“理性的、有交易意向的参与者在一系列正常交易中愿意交换资产或转移负债的价格(与准则原文在表达上略有不同)。”美国会计准则第157号在以下三个方面与国际财务报告准则有实质性差异:
1)美国财务会计准则第157号对于公允价值明确地说它是一个卖出价,而国际财务报告准则既没有说公允价值是一个卖出价,也没有说它是买入价。
2)美国财务会计准则第157号的定义指明了市场参与者,而国际财务报告准则的定义中说的是在一系列正常交易中理性的、有意愿的参与方。
3)对于负债,美国会计准则第157号的定义意在指明负债的转移(负债对于交易的另一方仍然存在,并不是负债有对方偿还),国际财务报告准则主要指明的是哪些负债能够在一系列正常交易中被理性的、有交易意向的参与者偿还。

从持有资产或负有负债的参与者的角度看,在交易日假定一项交易是为了卖出资产或转移负债。因此公允价值计量的主体就是在交易日决定买入资产或转移负债能被交易对方接受的价格,即卖出价值。美国财务会计准则委员会认为以卖出价作为计量主题更适合,因为在市场参与者的角度来说它使对于与资产有关的未来现金流入和与负债有关的现金流出具体化。对于流入与流出概念的强调也符合美国财务会计准则中概念准则的第6条财务要素注解中关于资产和负债的定义。概念准则的第六条第25段中定义了资产的未来现金流入,第35段中定义了负债的未来现金流出。
国际财务报告准则的第49条财务报表的编制基础中类似地定义了经济利益方面的资
产未来现金流入和负债现金流出量。大部分国际会计准则理事会的成员认为以卖出价作为公允价值计量主体与这些定义是一致的并且是恰当的,因为它反