增值税征收范围与免税范围研讨.docx

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一、增值税征收范围的理论标准:全面覆盖
“现代历史上,没有哪个税种比增值税在世界各国延长得更快”。从1948
年法国引入增值税,仅用半个世纪的时间增值税就遍布世界近150个国家。这样快速的发展表示增值税存在其他税种不可以比较的优势。平时而言,任何税种
发挥其理论上的优势总要满足必然条件。理论上,对于规范的增值税制度而言,收税范围越宽,覆盖面越广,涉及地域越完满,就越能保证增值税运行体系的职能发挥,最大限度地发挥增值税的职能作用,即所谓的“全链条、全覆盖”所拥有的作用。
(一)增值税只有全面覆盖才能防备重复收税
若是增值税不是全面覆盖,在增值税链条断裂的地方可能产生重复收税。征收范围越小,重复收税现象越明显;增值税链条断裂越是凑近生产的前端环节,重复收税越明显,对市场行为的扭曲也就越严重。由于当企业使用非增值税应税产品作为中间投入时,就无法抵扣中间投入的已缴税款,这一部分税款将进入产品的成本,当企业销售产品而缴纳增值税时将产生重复收税。重复收税的弊端在于它扭曲了企业行为,违犯了商品税不应因收税而改变纳税人行为的中性要求,也不利于专业分工。全面覆盖的增值税因其链条完满,表现出不对中间投入收税的特点,有效战胜了重复收税的弊端。
(二)增值税只有全面覆盖才不会改变产品的相对价格
非全面覆盖的增值税所以致的重复收税弊端的实质在于,只对部分产品征
收增值税将改变产品的相对价格。Friedlaender(1967)从理论上解析了增值税
和营业税对相对价格的影响,其结论表示:营业税会改变产品相对价格,其实
际税率要远大于法定税率;只有对所有环节、所有产品开征一致税率的增值税才
不会改变产品的相对价格,才吻合中性原则。所以,全面覆盖是增值税保持中
性而不影响相对价格的必要条件。
(三)增值税只有全面覆盖才能不损害帕累托生产效率
在市场经济条件下,价格是资源配置的信号。相对价格的改变会影响资源
配置从而损害经济效率。在西方经济理论和最优税制理论中,帕累托效率是衡
量经济效率的重要标准,详尽包括帕累托生产效率、帕累托交换效率以及帕累
托生产与交换的效率。两位诺贝尔奖得主Diamond和Mirrlees以帕累托生产效
率为标准证了然全面覆盖的增值税优于其他形式的销售税。Diamond和
Mirrlees认为,要保证所有生产都是有效的(满足帕累托生产效率),就不应付
企业间交易收税,也就是说不应付中间产品收税。由于,在企业没有经济利润
的假设下,对中间产品收税必然会影响最后产品的价格,从而损害帕累托生产
效率。不对中间产品收税的原则被称作商品税的“第一原则”,而增值税只有
全面覆盖才能达到不对中间产品收税原则的要求。
二、EU和OECD国家增值税征收范围的实践大要:对部分行业免税
任何税种的理想模式几乎都不可以能在现实中完满实现,由于税制的实质演
变要受多种因素影响,增值税亦不例外。诚然增值税在理论上要求应覆盖所有
商品和劳务,但实践中各国仍是规定了部分免税项目。其中,欧盟(EU)和经合
组织(OECD)国家的增值税在实践中获取了丰富成就,其成功经验对我国未来增
值税制的建设拥有必然参照意义。
(一)增值税免税的早期模板:EU第六号法律
EU1977年宣布的第六号法律是增值税实践中较好的样本。该法律原则上不
激励增值税免税,对免税项目给出了指导性建议,将免税项目划分为公益活动
和其他免税项目两个大类。其中,公益活动包括:医院及医疗护理;牙科服务;
人类器官、血液和母乳;救护车服务;学院或大学教育;职业培训和再培训;个人
教育;体育;福利和社会保障工作,包括养老院;同保护青少年相关的服务;宗教;
以政治、工会、宗教、爱国、哲学或以人性为目的的组织;文化服务;公共邮政
服务(客运及电佩服务除外);广播电视(商业行为除外);对会员供应的服务(要求以等价交换为原则)。其他类免税项目主要为:金融交易;保险及再保险;楼房及其建筑物,首次购得除外;不动产的租借(不包括:酒店住宿、度假地、停车
场、欧盟法律规定为不动产的设备和机器、保险箱的租用);土地;***;邮票及
近似印花。EU第六号法律自推行到此刻已经过多次修正,但其对免税项目的指导
建议仍是各国拟定免税条款时的主要参照依照。
(二)增值税免税的近期典范:OECD报告
OECD最新宣布的2022年花销税报告总结了OECD国家的增值税免税现状。
其分类方式与EU第六号法律略有不同样,将免税项目分为标准免税和免税两个类
别。其中标准免税包括:邮政服务;教育;非营利组织的非商业活动;体育;文化(广播和电视除外);保险和再保险;不动产的租借;金融服务;***;土地和建筑的销售和转让;某些募集基金的行为。标准种类之外的项目不同样国家有所差异,例
如:丹麦对客运、殡葬、部分艺术品以及旅游代理机构恩赐免税;意大利对出租汽车和殡葬免税;日本对社会福利服务、某些残疾人使用的器具、行政服务、安全服务等恩赐免税;瑞士对某些机构工作人员的派遗、某些二手货物、文学艺术作品以及版权推行免税。但整体而言,OECD成员国除标准之外的免税项目十分有限。
(三)对部分行业免税的原因:公正、技术、成本
免税不是发生在最后销售环节,中间投入中所含的增值税在下一阶段销售时无法获取抵扣,所以,增值税免税可能惹起重复收税。但各国政府仍是为增
值税设定了部分免税项目,其原因主要有:(1)从公正角度出发,免征拥有公益性质的部分行业的税收。比方教育、卫生等。(2)因存在必然技术阻挡而对部分行业免征增值税。由于还没有法正确计算金融、保险及***等行业的增值情况,
平时对这类行业恩赐免税。(3)为了降低征管和依照成本,好多国家设定了增值税门槛,对门槛之下的小企业免征增值税。同样是出于管理的考虑,多数国家对部分不动产的租借予省得税。
(四)发展趋势:征收范围越来越广,免税范围越来越窄
为了战胜增值税免税可能带来的不利影响,随着经济发展水平和税收征管水平的提升,各国增值税的征收范围在改革过程中表现出以下趋势:征收范围在逐渐扩大,免税范围在逐渐减小。目前,越来越多的行业被纳入增值税的征收范围。与此同时,原有的免税行业依照新的情况被重新评估,所以不断从免税行业中剔除。比方,文化、邮政和广播电视等行业在有些国家已经表现出越
来越明显的竞争性。在这样的情况下,就需要重新评估对这些行业免税的合理性。欧盟在2022年已经开始了相关评估工作的筹办,国际经验表示,应谨慎选择增值税的免税项目。
三、我国增值税征收范围的实践大要:还没有覆盖服务业
(一)我国现行增值税征收范围不利于服务业的发展
现行《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,增值税的征收范围主要包括销售也许进口的有形动产(包括电力、热力、气体)及供应的加工、维修修配
劳务。增值税免税范围主要涉及农业生产者销售的自产农产品;避孕药品和用
具;古旧图书;直接用于科学研究、科学试验和授课的进口仪器、设备;外国政府、国际组织无偿救援的进口物质和设备;由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品;销售的自己使用过的物品,以及财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目。从现行增值税制的规定可以看出,我国增值税制的主要问题是征收范
围较窄,除加工、维修修配劳务外,服务业多数行业还没有纳入增值税的征收范围,而未纳入增值税征收范围的服务业主要缴纳营业税。增值税和营业税并存所以致的重复收税,在必然程度上降低了其他产业对服务业的需求,不利于服务业发展。所以,在促进产业结构升级、大力发展服务业的战略目标下,扩大增值税征收范围成为我国“十二五”税制改革的一项重要内容。
(二)我国增值税征收范围较窄的原因
从动向过程看,我国增值税的征收范围同其他国家同样,都表现出逐渐扩大的趋势。1979年下半年,我国在部分地域对机械行业的生产环节试行增值税;1981年试行的增值税征收范围扩展至生产机器机械、农机工具、日用机械
及其零部件;1983年在全国范围试行《增值税暂行方法》,征收范围在已有基础
上又增加了缝纫机、自行车、电风扇三项产品;1984年试行的《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》将增值税的征收范围扩大到12种工业产品;后经数次调整,增值税的征收范围进一步扩大,1989年将加工、维修修配劳务纳入增值税征收范围;至1994年,增收税的征收范围已包括销售或进口货物以及加工、维修修配劳务。
从静态的见解看,以2022年为基点,横向比较我国与EU、OECD国家增值税的征收范围,增值税还没有覆盖服务业成为我国增值税的一个明显特点。那
么,终归是哪些因素限制了我国扩大增值税征收范围?影响增值税征收范围的因素好多,依照其性质可分为两类:一类是更能反响客观规律的一般性影响因素,另一类是限制我国增值税征收范围的特别因素。
影响增值税征收范围的一般性因素主要包括:(1)经济发展水平。从增值税的发展过程看,经济发展水平越高,增值税的征收范围越大。当经济发展水平
较低时,增值税的征收范围平时仅覆盖生产环节的少许工业产品。由于在经济发展水平不高的阶段,服务业平时还没有形成规模,此时对服务业征收简略易行的营业税较为合适。但是,当经济发展到必然阶段,社会分工加强,服务业在经济中的地位提升,此时仍对服务业推行拥有重复收税弊端的营业税则不合时宜,而将其纳入增值税的征收范围成为适当选择。(2)税收征管水平。一般而言,征管水平越高,增值税的征收范围越广。由于只有征管水平达到必然程
度,征收机关才有能力核实纳税人的应纳税额,才能对更多纳税人推行管理。在征管水平不高的情况下,税务机关无法实现对更多纳税人推行管理,将增值税的征收范围集中于易于管理的工业产品的部分生产环节是较好的选择。但是,陪同税收电子化的发展,税务机关的征管能力得以大幅提升,此时应将增
值税的征收范围延长至服务业,以表现增值税的中性原则。(3)税收政策的整体目标。若是政府旨在以更低的成本筹集更多的收入,那么,对个别行业的特定
环节征收税率较高的增值税可能更有利于实现这样的目标;若是政府的政策目标是促进公正竞争,尽可能减少商品税对市场行为的扭曲,那么,增值税征收范围越大越有助于政策目标的实现。
目前,我国经济发展水平和税收征管水平较1994年都已有明显提升,保持增值税税收中性的基根源则也获取宽泛认同,忧如我国对服务业开征增值税的
条件已经具备。但是为什么我国仍无法立刻扩大增值税的征收范围呢?这主若是由于我国增值税的几点特别性决定的:(1)增值税和营业税在税收收入上占有重要地位。扩围改革要以增值税取代营业税,而增值税已经是我国一大税种,若是再同地方主体税种—_营业税合并,在不降低标准税率的前提下,合并后的增值
税将成为税收中的航母。依靠一个税种获取一半以上的税收收入是现代税制中
不可以思议的现象,这样的税制结构不利于国家财政安全。(2)增值税和营业税的收入归属关系不同样。增值税收入由中央和地方按75:25的比率分享;营业税收入主要归地方所有,是地方主体税种。扩围改革以一其中央分享收入为主的增
值税取代一个地方主体税种必然对地方财力产生冲击。以上两点已基本获取学界共识。但高培勇教授指出了与此相关的更深层次的问题,即增值税的扩围改革可能对1994年建立起来的分税制产生重要影响。由于,增值税和所得税的中央和地方分配比率是建立在营业税是地方税的基础之上,若是作为地方主体税种的营业税被取消了,分税制的基础也就不再存在了。
四、我国未来增值税征收范围与免税范围的选择
经过对增值税相关理论的解析以及对Eu、OECD国家实践经验的总结,结合
我国详尽情况,笔者认为,扩大增值税征收范围,使增值税基本覆盖所有商品
和劳务是确定我国未来增值税征收范围的基根源则。详尽而言,我国未来增值
税的征收范围可分为两类:(1)现已开征增值税的行业。主要包括农业、采掘
业、制造业、电力、煤气及水的生产和供应业以及批发零售业。(2)还没有开征而
未来应当纳入增值税的多数服务业。一是与工业关系亲近的生产性服务业,主要有交通运输业、建筑业、租借和商务服务业、综合技术服务业、信息传输、计算机服务和软件业以及仓储业。二是花销性服务业,包括居民服务业、住宿和餐饮业以及娱乐业。将劳务的供应划入增值税的征收范围,使其同商品的销售在税收上拥有公正的竞争地位是增值税中性特点的实质要求。而且,随着专业化的分工,生产性服务业同工业之间的联系已十分亲近。在大力发展服务业的目标下,对主要作为中间投入产品的生产性服务业开征增值税更为必要。
在对商品和劳务宽泛开征增值税的基础上,依照实质需要,借鉴国际经验,谨慎选择少许项目恩赐免税同样十分必要。详尽而言,我国未来增值税的
免税项目可依照其性质分为以下三类:(1)对特定主体的免税。一是政府和非营利组织所供应的服务,包括社会保障、社会福利、公共管理和社会组织、文化、公共交通、救护车服务、公立医院、公立学校、公共邮政和公共广播电
视。实质上,此类行业其实不是只免征流转税,由于其公益性质,在所得类课税中同样享有税收优惠。由于作为收税主体的政府若是对其自己供应公益性服务的行为收税将浪费社会资源,所以,此类项目平时在税法设计中恩赐免税,增值税亦不例外。二是对残疾人使用的机械设备免税,从税收上表现社会对弱势集体的关照。三是对小企业的免税,主若是由于小企业平时无法正确记录其每一笔交易,使增值税环环抵扣的相互督查体系失去了基础。小企业数量众多,征管成本较高也是对小企业免税的主要原因。(2)对非规范的市场交易行为免税。包括个人住处的销售和出租、农业生产者销售的自产农产品、销售自己使用过的二手货。这些交易行为的有时性和征管困难是将其纳入免税范围的主要
原因,此类行为其实不是税法所规范的老例性盈利的市场交易行为。(3)对理论上尚存争论、技术实现上也存在困难的金融业、保险业暂时保留营业税,待理论与技术有所打破此后,再考虑将其纳入增值税的征收范围。