作业成本法在企业成本控制中的应用.doc

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占的比重很高。1科勒思想1941年,科勒在《会计评论》上发表文章,从理论和实践方面讨论了成本计算。他提出了以下思想:①作业作业(Activity)是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献,或者说是某一个部门的某一类活动。作业在现实生产活动中一直存在,只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。②作业账户作业账户(ount)是对每一项作业设置一个作业账户,对其相关的作用(贡献)和费用进行核算,对作业的责任人也能进行控制。也就是说,同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。③作业账户的设置方法作业账户的设置方法是,从最底层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置,一直到最高层的作业总账。类似于传统科目的明细账、二级账和总账。④作业会计的假设作业会计的假设是,所有的成本都是变动的,所有成本都能够找到具体责任人,控制由责任人实施。在会计史上,科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中,被认为是ABC的萌芽。2乔治-斯托布斯思想乔治-斯托布斯(eStaubus)是对作业成本计算法的形成做出重要贡献的学者,他坚持会计也是一个信息系统思想,认为作业成本计算应该为决策提供有用的信息。他在《收益的会计概念》(1954)、《作业成本计算和投入产出会计》(1971)和《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》(1988)等著作中,提出了一系列的作业成本思想:①会计是一个信息系统会计是一个信息系统,而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。同时,研究作业成本会计首先应该明确其基本概念,如作业、成本、会计目标。②要揭示受益的本质,首先必须揭示报表目标要揭示受益的本质,首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任,为投资决策提供信息,减少不确定性,报表中的收益和利润,与成本密切相关,ABC揭示的成本不是一种存量,而是一种流量。③成本计算的对象就应该是作业要较好地解决成本计算和分配问题,成本计算的对象就应该是作业,而不是某种完工产品或与其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工、制造费用,更不应该根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本(无论直接的或间接的),而是应该根据资源的投入量和消耗量,计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来,而是说,关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中,资源是如何被一步步消耗的,而不是完工产品这一结果。20世纪80年代,西方会计学者开始对传统的成本会计进行反思。(RobinCooper)在《成本管理》杂志上发表《一论作业成本计算的兴起:什么是作业成本系统》一文,文中指出:产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和,成本计算的对象是作业。产品耗用作业,作业耗用资源,这是作业成本计算的基本规则。资源指企业经营活动中初始形态上的各种劳动耗费。这一原理解释了产品、作业、资源三者之间的关系。后来他接着发表《二论ABC的兴起——何时需要ABC系统》和《三论ABC的兴起——需要多少成本动因而并如何选择》,1980年发表《四论ABC兴起》。而这些文章中明确地揭示了作业成本,提出了作业成本的计算方法。但是当时流行许多模型,除了所依据的信息相关性值得商榷外,还很抽象、难懂,甚至一些专家都看不懂,其实践意义就更差了。3卡普兰思想哈佛大学的卡普兰教授(Kaplan)在《管理会计相关性消失》一书中提出,传统管理会计的相关性和可行性下降,应有一个全新的思路来研究成本,即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善,使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传。1988—1989年,库珀与卡普兰对ABC的现实需要、选择程序、成本动因、成本库等作了具体研究,并在11个大公司试点的基础上,发表了《推行以作业成本为基础的成本管理:从分析到行动》。卡普兰被认为是ABC的集大成者,他的作业成本思想体现在以下几个方面:①成本计算的最基本对象是作业产品成本是指企业为了生产产品而发生各种耗费的总和,成本计算的最基本对象是作业,ABC赖以存在的基础是产品耗用作业,作业耗用资源。也就是说,对价值的研究着眼于“资源—作业—产品”的过程,而不是传统的“资源—产品”的过程。②ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础,引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上,而不仅仅是关注成本计算结果本身。通过对作业的计算和有效控制,就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点,并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以ABC不仅仅是一种成本计算方法,更是一种成本控制和企业管理手段。在此基础上进行的企业成本控制和管理,称为作业管理法(二)作业成本法要素作业成本核算模型有五大要素和两个辅助要素,分别为资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径以及会计期间和组织结构。资源、作业和成本对象是成本的承担者,是可分配对象。在企业中,资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系,下面分别介绍各要素:1资源(Resource)资源是指支持作业的成本或费用来源。它是作业执行过程中所需要花费的代价,与某作业直接相关的资源直接计入该作业。如果某资源为多种作业所共同消耗,就要按一定的标准分配计入这些作业。2作业(Activity)作业,是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项活动,简单地说就是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗人力、物力、技术、智慧、方法和环境等的集合体,是汇集资源消耗的第一对象。它具有单个基本特征:①作业成本是一种资源的投入和另一种效果产出的过程。②作业贯穿企业经营管理的全过程。产品从设计到最后销售出去,是由多种作业的行使来完成的。③作业是可量化的单元。3成本对象(Costobject)成本对象是企业需要计量成本的对象,这根据企业的需要而定,如可以把每一个生产批次作为成本对象,也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中,需要计算出每个顾客的利润,以此确定目标顾客群体,这里的每个顾客就是成本对象。4成本动因(CostDriver)成本动因就是分配的原因,最新的作业成本核算/作业管理标准规定了三种成本动因:①资源动因:表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准,它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。②作业动因:表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准,它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。③成本对象动因:表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准,它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。5分配路径(Distributionpath)分配路径:作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象,也定义了很多成本动因。分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来:例如:人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业,装配作业。加工作业根据各个生产批的加工工时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。6会计期间(Accountingperiod)作业成本法按会计期间核算,因此需要确定会计期间。会计期间包含基础会计期间和复合会计期间,在传统成本法下,“月”是一个基础会计期间,是最短的会计期间,其他的会计期间包括季度和年,会计期间形成了层次结构。作业成本法下,会计期间通常也采用月、季度、年的自然会计期间,也可以自由定义:如可以按照旬或者周核算。anizationallevel)实施作业成本法需要确定实施对象的组织结构。组织结构图对于实现作业成本法并不是必需的,但是通过把作业成本法的各种资源、作业和成本对象等分配对象与具体的组织结构对应,可以明确各个组织层次的成本责任和目标,以及根据成本信息对组织进行成本绩效考核,有利于促成成本的降低(三)作业成本法的基本原理作业成本法作为新型的以作业为中心的成本管理方法,其管理体系也是逻辑严密的"作业成本法的实施原则包括真实性原则!相关性原则!可行性原则!成本效益原则和可控性原则"笔者认为实施作业成本法应格外遵循成本效益原则,任何一个成本系统并不是越准确就越好,关键还须考虑其成本"作业成本法增加了大量的作业分析确认!记录和计量,增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作,支付成本大增"特别注意的是作业成本库的选择,可使成本一效益平衡。实施作业成本法步骤企业在开展作业成本管理的过程中,必须结合自身实际情况分步骤的实施"但不同企业的应用也有相当多的共性因素所在,我们将之归纳为作业成本法的八大实施步骤:1作业调研了解企业的运作过程!收集作业信息目标是详细了解企业的经营和作业过程,理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素,了解各个部门对成本的责任,便于设计作业以及责任控制体系"2作业认定掌握作业流程并分解归并作业往往分散在企业的组织结构中,随着企业的规模!工艺和组织形式的不同而不同,认定作业可采用几种方法,一是绘制企业的生产流程图,企业的各种经营过程以网络的形式表现出来,每一个流程都分解出几项作业,最后将相关或同类作业归并起来"另一种办法是从企业现有的职能部门出发,通过调查分析,确定各个部门的作业,再加以汇总"3成本归集汇集和分析相关成本和成本动因各类的资源成本在发生时,由传统会计进行了记录,反映在应付工资!应付账款!存货等日记账中,在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本,可以通过现有的计量指标直接进行分配,而后,根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因"建立成本库按照同质的成本动因将相关的成本入库一旦选定作业4成本动因后,就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来"每成本库可以归集然人工!直接材料!机器设备折旧!管理性费用等"有几个成本动因,就建立几个成本库"建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处"5设计模型建立作业成本核算模型在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上,设计企业的作业成本核算模型,主要确定以下内容企业资源!作业和成本对象的确定,包括他们的分类,与各个组织层次的关系,各个计算对象的责任主体,资源作业分配的成本动因,资源到作业的分配关系,作业到产品的分配关系建立"6应用软件选择开发作业成本实施工具系统作业成本管理中需要的比传统会计更比丰富的信息,是建立在大量的计算上的"因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持,软件工具有助于完成复杂的核算任务,有助于对信息进行分析"作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具,可以帮助建立和管理作业成本核算体系,并完成作业成本核算"7运行分析作业成本运行和结果分析在建立作业成本核算体系的基础上,输入具体的数据,运行作业成本法"对作业成本的计算结果进行分析与解释,如成本偏高的原因,成本构成的变化等8持续改进开展相关改进工作以实现增值作业对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施,实现持续的效果改进,如考核组织和员工,重塑企业生产经营流程,消除不增值作业,提高增值作业运行效率等等"。二传统成本法和作业成本法的优缺点(一)传统成本法的缺点传统成本控制是适应大工业革命的出现产生和发展的,其中的标准成本制度、全面预算管理、目标成本管理和最优生产批量控制等方法得到了广泛的应用。然而,高度自动化的制造环境、高风险的经营环境、灵活的顾客化生产要求有与之相适应的成本控制系统,而服务于相对稳定的生产经营环境的传统成本控制逐渐暴露出自身的局限性,具体表现为:1不能满足企业实行全面成本管理的需要现代企业管理要求企业对成本实施全面管理,而传统成本管理系统无法满足其要求,表现主要有:①不能反映经营过程。②短期性,现代管理的最大特点之一就是长期性。③片面性,现代管理的另一重要特点在于全面性。④成本层次的单一性,传统成本计算法的成本对象主要局限于“产品”层次。2传统成本控制在制定耗费标准时,其采用的标准成本与现代管理思想相抵传统成本控制在制定耗费标准时以产品为核心,以产品成本构成项目——直接材料,直接人工和制造费用为基础制定标准成本。其采用的标准成本是单一的、僵化的,并允许有一定程度的低效率,这与现代管理思想中倡导的