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税收司法保障问题研究(2)
(一)税收民事司法保障制度
如前所述,税法属经济法部门。经济法的出现,一方面打破了传统的私法自治的局面,使私法关系渗透了国家干预的痕迹;另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论,使公法融入了对私权关系调整的内容。税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变③。公法私法化和私法公法化的互动变化,决定税法在某些方面渗透(借用)了与私法相通但又不完全相同的一些制度,这些制度主要包括:优先权制度,代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应,配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。
1、税收优先权司法保障制度
关于税收优先权,《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第四十五条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题,亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。
(1)虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定,但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时,税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式,难于付诸实践。因此,建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分,其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为,以达税款优先受偿的目的,从而保障税收优先权的有效行使。
(2)《中华人民共和国民事诉讼法》(以下简称《民事诉讼法》)第九十四条第四款规定:“财产已被查封、冻结的,不得重复查封、冻结。”从本条规定看,税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然,《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定:“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施,但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先,则较之抵押权、质权、留置权有优先性,利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理,税务机关仍可行使税收优先权,从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利(力)(包括司法权)的行使。
惟上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先,法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下,税收的一般优先权;其次,制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
(3)税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时,极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态,于