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浅析保险业流转税制度的国际比较研究
[摘要]针对保险业务如何设计流转税制度,一直是困扰我国金融税制改革的难题。保险业流转税制度的安排涉及两个层面的问题:一是税种的选择,即适用营业税还是增值税;二是税制要素的具体安排,即营业税或增值税课税规则的确定。从国际的视野,通过大量的样本数据对保险流转税制的分析与比较,可以为我国金融税制改革的深化提供借鉴。
[关键词]保险业;流转税;营业税;增值税;国际比较
就交易性质而言,金融活动属于商品销售以外的劳务供应行为,在流转税理论上,它和其他劳务供应行为一样都包括在流转税的课税范围之内。但是,如何就包括保险在内的金融活动设计出一套科学合理的间接税制并在实践中得以成功地运作,却成为税收理论与实践中的一大难题,正如学界所言,“应用销售税最棘手的领域之一就是涉及到金融机构——银行、保险和相关领域。”由于金融服务的特殊性,很难将其完整纳入主流的发票抵扣法的增值税制度中,作为一种权宜之计,几乎所有国家尤其是欧洲国家都将其通过免税的办法将其排除在增值税体系之外。然而,对税收中性的追求一直激励着学界去探索出一个合理的解决方案,但效果不是很理想,至今还未有一个能普遍接受的较为圆满的方案,因为金融服务的间接课税问题,并不是一个单纯的理论问题,而涉及到税收实践甚至历史、政治等诸多因素。由于金融一体化步伐的加快,金融在世界经济中的地位日益突出,现有税制对金融活动可能产生的经济扭曲日益受到各国的关注,因而金融流转税制的发展与改革受到了高度重视。
一、保险业营业税制度的国际比较
尽管世界各国目前普遍采用增值税作为商品流转课税的基本税种形式,但针对保险等金融行业仍是以营业税为基础,其根本原因在于金融服务的增值税制度设计和管理的困难所在。在流转税制从传统周转税向增值税转变的过程中,将保险营业税(大部分国家称之为保费税)保留在现行的税制体系中,主要采用了两种不同的途径:(1)引入全面增值税制的国家,增值税课税范围包括货物和所有服务在内,同时又采用列举的方法将保险服务作为免税服务对待,因税制本身的历史因素对保险单独适用营业税,如欧盟等国家;(2)引入有限型增值税的国家,将保险等金融服务排除在增值税制度之外,保险等金融服务和其他服务一样适用营业税,与增值税平行征收,如中国、阿根廷、哥斯达黎加、牙买加、孟加拉国、肯尼亚、尼日利亚等国。不管方式如何,其最终结果使得以保费作为课税基础的营业税成为了保险流转税的主体。
在保险营业税制度的设计上,各国(地区)的具体做法不尽相同(如表1所示),主要表现在如下方面:
1 从税种形式上看,保费税是典型税种,但它在部分国家不是以保费为计税基础的唯一税种。如葡萄牙同时课以保费税和印花税,印花税税率(3%~9%)远高于保费税(%),而丹麦则以印花税形式取代了保费税,韩国则征收教育税。
2 从税率结构来看,主要有三个特点:一是各国保费税税率差别较大。最高的达到了30%(法国针对火险),最低的为韩国(%),但从总体看税率一般低于10%;二是运用幅度比例税率的形式分险种的不同来制定差别税率(如表2所示);三是按保险人身份的差异来适用税率,在这种规定中,非本国居民保险人的税率将远高于本国居民,如加拿大针对非许可的保险人还另外征收10%的联邦消费税;奥地利对于支付给未在欧盟国家设立保险机