房地产售后回租业务的税务处理..docx

房地产融资性售后回租的涉税分析作者: 杜成伟日期: 2012-06-25 十九世纪中期, 现代融资租赁在美国出现。目前, 发达国家融资租赁业的市场渗透率( 融资租赁在固定资产投资中所占比例)已达到 15% - 30% ,在我国,这个比例约为 % ,可见融资租赁在我国有巨大的发展空间。在我国已开展的融资租赁中,以设备租赁最为普遍,而对于房地产租赁的情况较少, 本文结合实际工作中遇到的问题, 针对房地产融资性售后回租交易方式下的涉税问题进行分析。一、房地产融资性售后回租的法律依据目前, 我国关于融资租赁的监管规定主要是《外商投资租赁业管理办法》(商务部令 2005 年第 5 号)和《金融租赁公司管理办法》(银监会令 2007 年第 1 号)。《外商投资租赁业管理办法》主要针对在我国境内从事租赁业务、融资租赁业务的外商投资企业, 规定的租赁财产全部为动产,不包括不动产。《金融租赁公司管理办法》主要针对中国银行业监督管理委员会批准,以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构,规定适用于融资租赁交易的租赁物为固定资产。另外, 我国土地的所有权归属于国家, 而融资租赁具有所有权转移的特点,故土地租赁不能归类为融资租赁。由此可知, 本文所述的房地产售后回租交易只能是经中国银监会批准的以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构从事的建筑物售后回租。根据《金融租赁公司管理办法》, 售后回租业务, 是指承租方将自有物件出卖给出租方, 同时与出租方签定融资租赁合同, 再将该物件从出租方处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租方和供货人为同一人的融资租赁方式。二、租赁双方涉税分析 1 、承租方的涉税分析《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》( 国家税务总局公告 2010 年第 13号)(以下简称 13 号公告)对售后回租涉及的营业税和所得税事项做出了规定, 但对于财产行为税的处理没有给予明确。笔者根据现有政策,对承租方涉税事项分析如下: (1 )营业税根据 13 号公告,融资性售后回租业务中承租方出售建筑物的行为,不属于营业税征收范围, 不征营业税。( 2 )企业所得税首先,《企业所得税法》及其实施条例并未对融资租赁进行界定。根据《企业所得税法实施条例》释义, 融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁,所有权最终可能转移,也可能不转移。满足下列条件之一的,即可被认定为融资租赁: 在租赁期满时, 资产的所有权转移给承租方; 承租方有购买租赁资产的选择权, 所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值, 因而在租赁开始日就可合理地确定承租方将会行使这种选择权; 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分; 就承租方而言, 租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于( 90% 以上) 租赁开始日租赁资产公允价值, 就出租方而言, 租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于( 90% 以上) 租赁开始日租赁资产公允价值; 租赁资产性质特殊,如果不作较大修改,只有承租方才能使用。上述条件与《企业会计准则讲解——租赁》( 2010 )(以下简称《会计准则》)对融资租赁的界定条件一致。其次,根据 13 号公告的规定,融资性售后回租业务中, 承租方出售资产的行为, 不确认为销售收入, 对融资性租赁的资产,仍按承租方出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。而根据《会计准则》的规定, 承租方应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。由此可能导致租入建筑物的计税基础和入账价值不一致, 从而导致对折旧额税收与会计处理的不一致, 在进行所得税汇算清缴时,应进行纳税调整。再次, 13 号公告规定租赁期间承租方支付的属于融资利息的部分, 根据合同规定的付款日期和金额作为企业财务费用在当期税前扣除。而根据《会计准则》, 在融资租赁下, 承租方向出租方支付的租金中, 包含了本金和利息两部分。承租方支付租金时, 一方面应减少长期应付款, 另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。故对于融资利息的处理, 会计和税法存在差异, 在进行汇算清缴时应进行调整。( 3 )土地增值税《金融租赁公司管理办法》第三十四条规定: “从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的,金融租赁公司应进行相关登记。”根据上述规定, 承租方将建筑物出售给融资租赁公司时, 必须办理房产过户手续。而缴纳土地增值税是办理房产过户手续的条件之一,因此承租方转让房产时,需按规定计算缴纳土地增值税。(4 )印花税实务中, 售后回租业务通常签订融资租赁合同。根据《关于对借款合同贴花问题的具体规定》(国税地字[1998]30 号) 的规定, 对