企业制度审计：一个理论框架.docx

企业制度审计
一个理论框架
 
   
 
 
 
 
 
 
 
     
 
 
 
 
 
郑石桥 苏钰雅 周敏李
【摘 要】 将企业审计基本理论贯通到企业制度审计，分析企业制度审计的基础性问题，提出一个基于经典审计理论的企业制度审计理论框架，主要内容包括：企业制度审计本质、企业制度审计需求、企业制度审计主体、企业制度审计客体、企业制度审计内容、企业制度审计目标、企业制度审计取证模式及其与审计意见类型的关系、企业制度审计结果与应用。
【关键词】 企业类经管责任; 企业制度审计; 内部控制审计; 企业制度; 审计主题
【中图分类号】   【】 A  【】 1004-5937（2019）10-0155-06
一、引言
根据审计主题不同，企业审计区分为企业报表审计、企业绩效审计、企业合规审计和企业制度审计四种主要类型②，本文聚焦企业制度审计。这里的企业制度包括两类：一是企业类责任主体自身建立和实施的内部控制、风险管理、组织治理和信息系统等，这类制度通常称为微观企业制度;二是政府颁布的与企业相关的法律法规及政策，通常称为宏观企业制度。审计实践中，政府审计强调国有企业审计要“两手抓”，内部审计将内部控制评价作为最重要的审计业务，而内部控制整合审计已经成为民间审计的常态业务，所以，各类审计主体都重视企业制度审计。因此，制度审计是企业审计业务的重要类型。
现有文献从不同审计主体的视角研究企业制度审计，文献很多，涉及内容较为广泛，但是，企业制度审计的一些基础性问题仍然没有得到系统的研究，总体来说，关于企业制度审计还是缺乏一个能贯通各类审计主体的系统化的理论框架。本文拟致力于此。
二、文献综述
现有文献从不同审计主体的视角涉及企业制度审计。政府审计一般不对国有企业开展专门的制度审计业务，所以，未发现政府审计领域有专门研究国有企业制度审计的文献。但是，有三类相关文献：一是一些文献强调政府审计要“两手抓”，一方面要抓问题，另一方面要抓问题产生的体制机制制度原因[ 1-5 ]。对于政府审计机关开展的国有企业审计来说，就是一方面要查找国有企业存在的问题，另一方面要查找国有企业产生这些问题的原因，以促进国有企业相关体制机制制度的完善。二是一些文献主张将公司治理、内部控制及风险管理等管理制度纳入对国有企业的审计内容，通过对这些内容的审计，促进国有企业管理制度的完善，进而促进国有企业的发展[ 6-13 ]。三是有的文献主张通过审计来促进国有企业相关宏观制度的完善，为国有企业的发展营造很好的外部环境[ 14-16 ]。
内部审计领域将微观企业制度审计作为现代审计的内容，从内部控制、风险管理和公司治理视角研究微观企业制度审计的文献很多，涉及本质、模式、技术、方法和有效性等多个方面的内容[ 17-23 ]，限于篇幅，对这些文献不展开综述。
民間审计领域一直关注内部控制，原来是将内部控制调查和测试作为企业财务报表审计的重要审计程序[ 24-25 ]，后来发展为独立的内部控制审核业务，再后来要求将财务报告内部控制审计与财务报告审计整合实施，内部控制审计发展为内部控制整合审计[ 26-33 ]。由于民间审计视角的内部控制审计相关文献很多，涉及多个方面的主题，限于篇幅，对这些文献不展开综述。
此外，从实质上来说，各种管理体系认证也属于微观企业制度审计，这方面的研究文献也很多，涉及各类管理体系认证的各个方面[ 34-38 ]，限于篇幅，对这些文献不展开综述。
上述文献综述显示，企业制度审计的研究文献很多，涉及内容较为广泛，但是，企业制度审计的一些基础性问题仍然没有得到系统的研究，同时，现有文献还是基于不同的审计主体视角，缺乏不同审计主体之间的贯通。总体来说，关于企业制度审计还是缺乏一个系统化的理论框架。
三、理论框架
本文的目的是基于经典审计理论，分析企业制度审计的各主要基础性问题，提出一个融合各类审计主体的企业制度审计理论框架。需要分析的主要基础性问题：企业制度审计本质、企业制度审计需求、企业制度审计主体、企业制度审计客体、企业制度审计内容、企业制度审计目标、企业制度审计取证模式及其与审计意见类型的关系、企业制度审计结果及其应用。
（一）企业制度审计本质
企业制度审计本质关注的是“什么是企业制度审计”，很显然，企业制度审计本质要以企业审计本质为基础来分析，要对企业审计本质的内涵进一步限定以显现其个性。根据经典审计理论，在图1所示的企业类委托代理关系中，属于资源类委托代理关系的是情形1至情形6，而情形7没有一般意义上的资源委托代理（用虚线表示），在资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了企业类经管责任，为了促使代理人更好地履行企业类经管责任，委托人会推动建立