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中西合并会计报表的比较分析
蒋 彬 摘要:合并会计报表作为会计难题之一,会计学术界对其研究一直方兴未艾。通过中外合并会计报表的差异比较针对我国的实际国情,对我国合并会计报表的发展提出一定见解。
关键词:母公司;合并会计报股东权益。
②“个体”集团概念。这种概念强调的是集团中的所有企业这一经济主体,并对所有股东,不论是多数股东还是少数股东,都一视同仁。
③“所有权”概念。这种概念是指一个企业隶属于几个集团或只部分地隶属于一个集团,在这种情况下,既没有单一的母公司,也没有少数股东,既不存在法定支配权,也不存在单一的经济主体。按照“所有权”概念,既不强调法定控制,也不强调经济主体,而是强调可能对经济和财务决策产生“重大影响”的所有权,在这种概念下,当年的损益及资产与负债望远镜,可按比例列入报表。
美国的惯例是以“母公司”概念为基础,并结合运用“购买法”,而且在一定条件下也可使用“权益结合法”。权益结合法是以“个体”概念为基础的,难以与“母公司”概念相协调。英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础,但以“所有权”概念为基础的购买法也被视为标准的惯例,而且“个体”概念有时也被使用。德国和法国分别采用“个体概念”和“所有权”概念,欧洲共同体既采纳了英国的惯例,也保留了德、法的一些做法,在本质上不是统一的,而是求同存异,折衷调和。
从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第x号――企业合并(征求意见稿)》的要求及实务中的操作来看,主要以“母公司”概念为基础结合运用“购买法”。
(2)合并的方法。中西对合并方法的选择存在相当大的差异,分歧的合并方法,主要是“权益结合法”和“收买法”。另外,对“合并价差”的处理也各有特色,对“合并价差”的处理在美国和英国,标准的做法是在由买日按现时价值对净资产进行计量,收买金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在美国,合并商誉须在不超过40年的期限内推销;在英国,要求把合并商誉立即从准备金中注销或在不超过经济寿命的期限内分期注销。而在我国,合并商誉按不短于10年的期限摊销。

3 中西合并报表差异成因剖析

合并报表在中西方产生差异的原因大致可归纳如下几点:
(1)合并会计报表产生途径。西方合并会计报表最早出现于美国。二次世界大战以后,随着科学技术在生产领域的大量运用,一些大型企业或跨国公司纷纷采用控股公司的形式进行生产经营。企业集团的最高管理当局为了解控股集团整体经营情况,就需要将控股公司与子公司的会计报表进行合并,通过编制合并会计报表提供反映控股集团经营情况的综合信息。
另一方面,控股公司的发展也带来一系列问题,一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系,运用内部转移价格等手段,如低价向子公司提供原材料,高价收购子公司产品出于避税考虑而转移利润;再如通过高价对企业集团内的其他企业销售,低价购买其他企业的原材料,转移亏损。从企业的投资者、债权人等会计报表的使用者考虑,为了防止和避免这些控股公司人为操纵利润,粉饰会计报表,客观上要求这些控股公司通过编制合并会计报表,将其所控制的子公司经营情况和本身的经营情况综合地反映出来。继美国之后,国际会计准则委员会也于20世纪70年代中期制定了《国际会计准则3――合并会计