对公允价值计量属性的思考.doc

1 对公允价值计量属性的思考【摘要】本文主要对公允价值的基本内涵、概念、特点、与其他计量属性的关系、在新会计准则中的主要体现、如何确定和应用公允价值等相关问题进行讨论。从为投资者决策提供有用信息的观点出发,新会计准则适度引入公允价值计量属性, 其定义与国际财务报告准则基本一致, 成为新会计准则与国际财务报告准则实质性趋同的一个重要标志。引入公允价值计量将会对财务报告产生较大影响。一、问题的提出为规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量, 2006 年财政部发布了新企业会计准则体系。新会计准则体系由 1 项基本准则和 38 项具体准则以及应用指南等组成。新会计准则实现了与国际财务报告准则( IFRS )的实质性趋同, 趋同的一个重要标志就是新会计准则适度引入了公允价值的计量属性, 公允价值定义与国际财务报告准则 2 基本一致。二、公允价值计量属性的基本内涵(一)公允价值计量属性的概念公允价值是一种会计要素计量的计量属性。会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性对会计要素进行计量, 确定其金额。计量属性反映的是会计要素金额的确定基础,主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。按照新会计准则的定义, 公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量属性下, 资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。与历史成本不同,采用公允价值计量的资产将不需要计提折旧或进行摊销, 公允价值的变动计入当期损益( 或按规定直接计入所有者权益) ,但没有对应的现金流量。这是公允价值计量的一个显著特点。应当注意的是,采用公允价值时,公平交易中交易双方应当是持续经营的企业,不打算或不需要在进行清算、重 3 大缩减经营规模或在不利条件下仍进行交易。(二)公允价值计量属性与其他计量属性的关系基本准则规定了五种主要的会计计量属性,包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。这几种会计计量属性有其内在联系, 基础是历史成本。企业在对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本, 采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的, 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。后四种计量属性都相对于历史成本而言, 重在反映资产、负债的当前价值。从实质上讲, 重置成本、可变现净值、现值也是公允价值, 但又不能全部统一采用公允价值, 在某些特殊情况下, 还需要采用重置成本、可变现净值、现值等计量属性, 如重置成本适用盘盈资产的计量; 可变现净值通常适用存货的期末计量; 现值适用固定资产等资产的使用价值的计量等。公允价值具有综合性, 涵盖了前面三种计量属性, 前三者是特殊情形,是“白马”,公允价值是一般情形,是“马”。(三)新会计准则引入了公允价值计量属性新会计准则引入了公允价值计量属性,主要体现在以下几方面: 1. 在基本准则中, 正式确立了公允价值计量属性, 与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等并列; 2. 在投 4 资性房地产、金融工具、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等诸多具体准则中适当引入, 强调对交易性金融资产和负债、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、非同一控制下企业合并所形成的资产与负债等一些特定交易或者事项, 如果有关资产或者负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下,允许采用公允价值进行计量。此外, 在诸多具体准则中, 对投资者投入资产的会计业务的处理均规定了“不公允的除外”的情形。如在存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等准则中, 规定投资者投入存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等资产的成本, 应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外,其实质要求就是采用公允价值计量。新会计准则对价值不公允的交易不予规范, 这属于监管部门的责任。(四)确定公允价值的三个级次我国新会计准则借鉴了国际财务报告准则中公允价值的三个级次: 第一级次, 资产或负债存在活跃市场的, 应当以市场中的交易价格为基础确定公允价值。例如企业购入股票、债券或基金, 因为其价值变动较大, 对其应以公允价值计量, 将公允价值的变动记入当期损益。第二级次, 资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的, 应当以类 5 似资产的交易价格为基础确定公允价值。通常投资性房地产适用这一级次, 例如某投资性房地产可能无法取得所处地段的数据, 可以类似地段的房地产的交易价格确定其公允价值(投资性房地产的基准处理方法是历史成本, 允许采用公允价值,但公允价值应能够可靠计量) 。第三级次,对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产, 应当采用估值技术