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2012-11-129:7谢立惠【大中小】【打印】【我要纠错】
摘要:根据实质重于形式的会计核算原则,BT融资模式的会计处理应根据业务实质内容分别情况进行处理,适用的会计准则可以有《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第15号——建造合同》。
关键词:BT融资模式、会计处理方法、会计准则
一、引言
BT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式,是Build(建设)和Transfer(转让)两个英文单词的缩写,直译为建设—转让,其含义是:政府通过合同约定,将拟建设的某个基础设施项目授予建筑商,在规定的时间内,由建筑商负责该项目的投融资和建设,合同期满,建筑商将该项目有偿转让给政府。
BT具有以下特点:第一,它是一种项目投资方式;第二,只有政府的基础设施项目才能采用BT方式;第三,政府利用的是非政府资金,即不由政府直接投入而由建筑商自己筹集资金(包括自有资金和出面借取的资金等);第四,项目的投融资和建设者是建筑商(通常所说的施工单位);第五,项目在规定的时间建成后(是指按法定建设程序竣工验收备案后)立即有偿转让给政府,收回投资并赚取一定的利润。
在实际操作中,BT融资模式有以下几种:
1、 完全BT方式:通过招标确定项目建设方,建设方组建项目公司,由项目公司负责项目的融资、投资和建设,项目建成后由业主回购的形式。
2、 BT工程总承包方式:通过招标确定项目建设方,建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、竣工验收等实行全过程的承包,并承担项目的全部投资,由业主委托指派工程监理,项目建成后由业主回购的形式。
3、 BT施工承包方式:通过招标确定项目建设方,建设方按合同约定负责工程施工及投资,项目验收合格后由业主回购的形式。
根据不同的BT模式,应采取不同的会计处理方法。
二、会计处理方法
根据会计核算''实质重于形式"的基本原则,正确进行会计处理,真实客观地反映BT项目经济状况和最终效益,首先应把握BT的实质内容、正确区分BT方式,分别采用不同的会计处理方法。
(一)完全BT方式下的会计处理方法
在此方式下,会计处理涉及到建设方和项目公司两个会计主体,此外,在回购时具体又有回购股权、回购资产两种形式,会计处理因回购形式不同而有所差异。
1、建设方的会计处理
因建设方是通过组建具有法人治理结构的项目公司进行BT项目,建设方对项目公司只有投资,本身不参与施工建设活动,因此,建设方仅作为投资行为,应遵循《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定,按投资方式进行会计核算。例如:建设方A公司组建项目公司B公司时,
借:长期股权投资投资成本B公司
贷:银行存款
2、项目公司的会计处理
项目公司具体负责BT项目的融资、投资和建设,其会计处理因回购形式不同而应采用不同的方法。
回购股权形式:BT项目竣工验收后,业主通常以其设立的国有独资公司收购项目公司股权形式达到回购目的。项目公司对BT项目的会计核算应按《国有建设单位会计制度》的相关规定进行处理,按投资建设BT项目的业务内容分别在''建安工程投资"和''待摊投资”科目下核算,从而利于项目公司股权转让后满足业主的会计核算要求。例如:建设方A公司通过转让项目公司股权收回投资,建设方A公司作如下会计处理:
借:银行存款(或其他应收款——业主或业主的国有独资公司)
贷:长期股权投资一一投资成本一一B公司
投资收益
项目公司B公司仍存续,BT项目仍由B公司核算反映,业主通过持有B公司股权而间接拥有BT项目,B公司在项目竣工验收后从''建安工程投资"和''待摊投资"科目分别转入''固定资产”或''无形资产”核算。
回购资产形式:BT项目竣工验收后,业主以收购BT项目资产方式达到回购目的。项目公司转让的仅是BT项目工程资产,其作为建设方的被投资主体仍然保留,因此项目公司对BT项目的会计核算应遵循《企业会计准则第15号—建造合同》的相关规定进行会计处理。
建造合同自身的特征是先有买主(即客户),后有标的(即资产),建造资产的造价在签订合同时已经确定,资产的建设期长,所建造的资产体积大,造价高,一般为不可撤销的合同。
根据《企业会计准则第15号》—建造合同》相关规定,建造合同的结果能够可靠估计,即同时具备以下四个条件:
(1)合同总收入能够可靠地计量;
(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业;
(3)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;
4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
显然,在完全BT方式的回购资产形式下,项目公司承建BT项目时,均和业主签订合同,约定BT项目的转让价款,项目公司应在BT建设期确认合同收入和合同费用,以利于该BT项目会计信息的真实反映和披露。具体会计处理如下:
项目公司根据实际发生的合同成本,
借:工程施工——合同成本
贷:原材料、应付职工薪酬、机械作业、银行存款等
根据已结算的合同价款,
借:应收账款——业主
贷:工程结算
在实际收到合同价款时,
借:银行存款
贷:应收账款——业主
期末,根据完工进度确认当年的合同收入和合同费用时,
借:工程施工——合同毛利
主营业务成本
贷:主营业务收入
在BT项目建设期间,均重复上述会计处理,但同时也应检查建造合同的预计损失情况,当BT项目合同预计总成本大于合同总收入时,应将预计损失确认为当期费用,
借:资产减值损失
贷:存货跌价准备
BT项目全部完工时,将''合同损失准备”相关余额冲减''主营业务成本”,将''工程施工”科目的余额与''工程结算”科目的余额相对冲
借:存货跌价准备
工程结算
贷:主营业务成本
工程施工——合同成本工程施工——合同毛利
(二)BT工程总承包和施工承包的会计处理方法
如上所述,此两种方式都不需要成立项目法人公司,因而不存在发生股权转让行为,最终项目竣工验收后业主回购的是资产,即进行资产转让,完成'建设一转让”模式。在此两种方式下,BT合同实质为建造合同,建设方对BT项目的会计核算应遵循《企业会计准则第15号一建造合同》的相关规定进行上述会计处理。
三、结论和讨论
在《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》(财会[2008]11号文)第五个问题'企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理”中,对BOT融资模式会计处理做出一些规定,比如,第二条'项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,分别确认为金融资产或无形资产”,第五条“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”。BT和BOT都属于新型融资模式,具有一定共同点,上述规定应该也适用于BT业务,本文中所述几种会计处理方法也有所体现,只是存在第五条的规定与前述第一种BT方式下政府(业主)回购股权形式的会计处理方法相悖的问题,笔者认为应该具体问题具体分析,这也真正体现了'实质重于形式”的会计核算原则。
BT(BuildTransfer)即建设移交,是基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式,系指根据项目发起人通过与投资者签订合同,由投资者负责项目的融资、建设,并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人,项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报
BT项目的建设期通常为1-3年,回购期通常为3-5年。
BT模式特点
BT模式作为一种新兴的工程建设管理模式,近年来在国内得到蓬勃发展,较好的解决了因为建设单位资金紧张而不能实施工程的难题,尤其是一些政府牵头开发投资的公益性项目应用较多。BT模式具体是指业主授权BT承包商对项目通过融资建设,建设后整体移交给业主,业主用建设期间以及工程完成以后所募集的资金,以偿付企业的融资本金及利息的一种新型的项目管理模式。
一些现金流充足的企业,业绩较好,有一定融资能力的总承包企业就可以采用BT模式,扩大企业的业务量,延伸企业经营的范围,扩大市场占有量。去年在国家为刺激经济增长,投放四万亿重大经济调整政策下,我华建公司立即认识到这是一个壮大发展的好消息,公司制定了打造百亿规模的计划,我们新开辟了山东、湖北、广西等市场,同样审时度势在企业总部所在地江苏扬州积极与政府合作,顺应政府开发的需要,实施
BT模式。
会计处理
中国证监会会计部规定:项目公司同时提供建造服务的,建造期间,对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号 建造合同》确认相关的收入和成本,建造合同收入按应
收取对价的公允价值计量,同时确认长期应收款;项目公司未提供建造服务的,应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,确认长期应收款。其中,长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入,实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
上述规定比较明确,即如果项目方提供建造服务的作为建造合同确认收入,未提供的建造合同服务的按投资额作为金融资产,按实际利率法摊销确认收入。在会计科目设置上,需增设“长期应收款”“工程施工”等科目,按回购款折现后计算出实际利率,按投资额具体计算应计入本期利息收入。
—其本质可以认为属于工程款递延支付的固定造价建造合同(区别于成本加成合同)。企业应当对预计完工将发生的总成本、预计完工时间等作出合理估计,采用适当的折现率将约定收取的回购款折现到项目预计完工时点,将该折现值作为建造合同的公允价值(即不包含BT条件的同类建造合同应向业主收取的价款金额),并在建设期间采用完工百分比法确认建造合同收入,建设期间确认的建造合同收入总额应当等于该折现值,并相应确认应收款项。随后,将完工时点到约定付款日之间的期间作为融资期,在融资期内,对该应收款项按摊余成本法进行后续计量并确认利息收入。
案例:
根据某市建设投资公司(甲方)和某大型建筑集团公司(乙方)之间的相关合同约定,T工程项目的建设期为:从合同生效之日起至全面验收备案基准日止。合同总价为12亿元,包括:建筑安装工程费、工程建设其他费、预备费、建设期利息、赎回期利息。合同约定时间节点:应于2009年5月31日主体工程完工,2009年12月31日前实现项目工程验收合格并移交使用,应在通车基准日后一年内完成工程的全面验收备案工作;实际全面验收备案日为2011年5月26日取得备案登记证时,验收时间2010年2月29日;合同约定回购日为2011年12月31日;。
(1) 将建设项目实际发生的工程进度入账
款、材料费、人工费及可资本化的银行借款利息等记入“长期应收款”科目。
借:长期应收款 伊伊项目 工程款(或材料费)等
贷:银行存款/应付工资/原材料/长期借款
(2) 持有至到期投资的初始计量:按合同约定,工程项目于2009年12月31日验收合格并移交使用,2009年12月31日该工程项目已达到预定可使用状态,该时点上建设期间结束而投资期间开始,因此应将长期应收款账面价值转入持有至到期投资,形成持有至到期投资的初始计量。根据现行企业会计准则的规定,持有至到期投资在初始计量时,应当按照公允价值计量;在后续计量中,应当采用实际利率法,按摊余成本计量。
2010年交工通车时,按“长期应收款”的账面价值入账:
借:持有至到期投资
贷:长期应收款
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(3) 持有至到期投资的后续计量,对持有至到期投资的后续计量应采用实际利率法。实际利率计算办法中本例是视同债券购回购价与交工时长期应收款账面价值计算其折现率(即实际内含报酬率);
会计处理为:
视同债券购买,按回购价与交工时长期应收款账面价值
计算其折现率(见表1)。
2010年12月31日摊销:
借:
贷:
2011年12月31日摊销:
借:
贷:
(4) 获得回购资金。根据最终决算回购金额减少持有至到期投资的账面价值,2009年12月31日持有至到期投资的账面价值为1200000000元。
借:银行存款1200000000
贷:持有至到期投资 牛滴路项目1200000000